【稽查案例】印花税的计税依据是否包括评估增值？
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关于印花税的相关稽查案例税务稽查不要慌，化解策略很重要！新稽查如何应对新挑战汇缴期限将至，各地稽查工作陆续展开……这个行业也在普及稽查知识企业骗取出口退税款，处罚两倍罚款2038042.82元
案情概述
2015年5月，柳州稽查局对和佳房地产开发有限公司进行立案检查， 2016年10月作出桂地税柳稽罚〔2016〕177号《税务行政处罚决定书》。将拟作出行政处罚决定的事实、理由、依据等事项向原告和佳公司进行了告知，同时告知其有进行听证、陈述和申辩的权利。
原告和佳公司作出的处罚决定不服，以广西壮族自治区地方税务局为被申请人，向被告广西区政府提起行政复议，被作出桂政行复〔2017〕13号《行政复议决定书》，维持原判。
原告和佳公司仍不服，向法院提起行政诉讼。认为根据《中华人民共和国印花税暂行条例》附件税目税率表第12项，鉴于被诉处罚决定所依据项下的增资来源于土地评估增值所得，并不属于应当计税的自有资金或固定资产，不应该征税；土地使用权记账时计入无形资产或管理成本，且记载的是评估价值，非实际价值，故税基并不存在。
被上诉人原柳州稽查局认为根据法律法规，依法作出的被诉处罚决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律正确，处罚适当，依法应予以维持。
法院认为，被上诉人原柳州稽查局作出的被诉处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。
驳回上述，维持原判。
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上诉人（一审原告）柳州市和佳房地产开发有限公司，住所地：柳州市龙潭路22号大美天第4#商业综合楼。
法定代表人黄玉兰，该公司董事长。
委托代理人王跃辉，广西众维（南宁）律师事务所律师。
委托代理人覃贤达，广西众维（南宁）律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局第二稽查局（原广西壮族自治区地方税务局柳州稽查局），住所地：柳州市城中区东环大道167号。
法定代表人吴献君，该局局长。
行政机关出庭负责人唐智君，该局副局长。
委托代理人唐智，该局工作人员。
委托代理人索生凤，广西君行律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）广西壮族自治区人民政府，住所地：南宁市民生路2号。
法定代表人陈武，自治区主席。
委托代理人唐亦，该自治区政府工作人员。
委托代理人邹珍珍，广西东方意远律师事务所律师。
上诉人柳州市和佳房地产开发有限公司（以下简称和佳公司）因税务行政处罚以及行政复议决定一案,不服南宁市西乡塘区人民法院（2017）桂0107行初135号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2019年6月13日组织各方当事人到庭就本案争议事项进行了调查。上诉人和佳公司的委托代理人王跃辉、覃贤达，被上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第二稽查局（以下简称原柳州稽查局）的副局长唐智君及该局的委托代理人唐智、索生凤，被上诉人广西壮族自治区人民政府（以下简称广西区政府）的委托代理人唐亦、邹珍珍到庭参加调查。本案现已审理终结。
一审判决查明，2015年5月11日，被告原柳州稽查局认为原告和佳公司涉嫌税收违法，决定对原告和佳公司立案检查。同年5月19日，被告原柳州稽查局对原告和佳公司作出桂地税柳稽检通-〔2015〕19号《税务检查通知书?。经调查，并多次历经延长检查时限审批后，被告原柳州稽查局于2016年7月1日向原告和佳公司作出桂地税柳稽罚告〔2016〕177号《税务行政处罚事项告知书》，将拟作出行政处罚决定的事实、理由、依据等事项向原告和佳公司进行了告知，同时告知其有进行听证、陈述和申辩的权利。2016年10月12日，被告原柳州稽查局向原告和佳公司作出桂地税柳稽罚〔2016〕177号《税务行政处罚决定书》(以下简称被诉处罚决定)，主要内容如下：一、违法事实。（一）印花税。经检查发现，你公司2011年增加实收资本430，000，000.00元。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第三款的规定：“营业账簿”中资金账簿按所载金额万分之五贴花，你公司未申报缴纳资金账簿印花税，造成少缴印花税215，000.00元(430,000,000.00×0.05%)。二、处罚决定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号，以下简称《税收征收管理法》)第六十四条第二款的规定，决定对你公司少缴的2011年印花税215，000.00元处以0.5倍的罚款，即罚款107500元。原告和佳公司对被告原柳州稽查局作出的上述被诉处罚决定不服，以广西壮族自治区地方税务局为被申请人，向被告广西区政府提起行政复议，被告广西区政府于2017年3月22日作出桂政行复〔2017〕13号《行政复议决定书》(以下简称被诉复议决定)，维持原柳州稽查局作出的上述被诉处罚决定。原告和佳公司仍不服，向法院提起行政诉讼。
一审判决认为，原告和佳公司税收违法事实，有被告原柳州稽查局提供的原告营业执照副本、账簿等证据证实。被告原柳州稽查局依据《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，作出本案被诉处罚决定，给予原告和佳公司税务行政处罚，认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。被告原柳州稽查局依据法定程序，履行了立案、调查、取证、延长审理期限、报请上级审批、告知相关权利的程序，最终作出处罚决定并送达给原告和佳公司，其行政程序合法。原告和佳公司认为被告原柳州稽查局作出被诉处罚决定时，超出《税收征收管理法》第五十二条所规定的五年追征期。但根据本案事实，原告和佳公司的违法行为发生在2011年6月，被告原柳州稽查局于2015年5月对原告和佳公司予以立案调查。同时，原告和佳公司涉案金额超过十万元，属于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条所规定的特殊情况。因此被告原柳州稽查局在五年追征期限内对原告和佳公司予以立案调查，符合相关法律规定。原告和佳公司上述观点，不予采纳。被告广西区政府依法受理原告和佳公司复议申请并查明事实后，于法定期限内作出被诉复议决定，认定事实清楚、程序合法且适用法律正确。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回原告和佳公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告和佳公司负担。
上诉人和佳公司上诉称，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》附件税目税率表第12项，鉴于被诉处罚决定所依据项下的增资来源于土地评估增值所得，并不属于应当计税的自有资金或固定资产，不应该征税；土地使用权记账时计入无形资产或管理成本，且记载的是评估价值，非实际价值，故税基并不存在。被上诉人原柳州稽查局所列举的证据并不能充分有效证明其行为的合法性、合理性，应当承担相应的法律后果。综上，被上诉人原柳州稽查局作出的被诉行政行为无事实和法律依据，被上诉人广西区政府作出的被诉复议决定予以维持错误，均应当予以纠正。为此请求：一、撤销一审法院判决；二、撤销被上诉人原柳州稽查局作出的被诉处罚决定和被上诉人广西区政府作出的被诉复议决定；三、本案诉讼费用由两被上诉人承担。
被上诉人原柳州稽查局答辩称，一、被诉处罚决定认定事实清楚、证据确凿。上诉人2011年6月增加实收资本43000万元。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第(三)项及附件《印花税税目税率表》、以及《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)第一条的规定，“营业账簿”中记载资金账簿按实收资本与资本公积两项合计金额的万分之五贴花，上诉人未申报缴纳资金账簿印花税，造成少缴印花税21.5万元，上诉人对该事实并无异议。二、被诉处罚决定适用法律正确，处罚适当。《税收征收管理法》第六十四条第二款规定:“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”据此，对上诉人未申报缴纳资金账簿印花税，少缴印花税21.5万元的违法行为，原柳州稽查局对上诉人作出处以0.5倍的罚款，即罚款107500元，该处罚决定与上诉人的违法事实相一致、违法情节的轻重程度相符。因此，被诉处罚决定合法有据，适用法律正确，处罚适当。三、被诉处罚决定没有超过追溯期。（一）《税收征收管理法》第五十二条第二款规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”、第六十四条第二款规定:“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴山纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”（二）《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定:“税收征管法第五十二条所称特殊情况。是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”、第八十三条规定:“税收征管法第五十二条规定的补缴和远征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人的缴未缴或者少缴之口起计算。”（三）根据《税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”以及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号)规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应按税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”（四）因上诉人的各项税收申报及发票使用情况存在疑问，原柳州稽查局于2015年5月11日对上诉人立案检查，并于2015年5月19日向上诉人送达《税务检查通知书》。原柳州稽查局在2015年5月11日至2015年11月30日检查期间，发现上诉人于2011年6月增加实收资本43000万元，但上诉人一直未申报缴纳资金账簿印花税，造成少缴印花税21.5万元的事实。据此，对上诉人未申报缴纳资金账簿印花税的行为，追征期应为五年。故原柳州稽查局对上诉人作出追缴其未缴税款21.5万元的处理决定及处以罚款107500元的处罚决定，并未超过法定的期限。上诉人称本案不存在可以延长至五年的情形，已超过了法定的追征期和处罚期，事实依据不足，其理由不能成立，其诉讼请求不应得到支持。四、上诉人以土地使用权的货币估价作为实收注册资本，应当依法缴纳印花税。（一）根据《中华人民共和国公司法》第二十七条“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定”之规定，上诉人可以土地使用权的估价作为出资。（二）《中国注册会计师审计准则第1602号验资》第十四条第(三)项之规定，以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。上诉人客观上已经依据估价结论办理相关注册资本工商变更登记手续。（三）根据《中华人民共和国印花税暂行条例》附件《印花税税目税率表》第12项“按固定资产原值与自有资金总额万分之五贴花”之规定，以及财政部、国家税务总局下发的《关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税”之规定，上诉人应按资本金增加的增资金额的万分之五缴纳印花税。综上所述，原柳州稽查局根据查明的事实，依法作出的被诉处罚决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律正确，处罚适当，依法应予以维持。上诉人提起的上诉请求依法不能成立，请求法院依法驳回上诉，维持原判。
被上诉人广西区政府答辩称，关于涉案印花税的计税依据问题。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第（三）项和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第七条、第八条规定，记载资金的账簿是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿，属于印花税“营业账簿”税目的应纳税凭证，税率按固定资产原值和自有流动资金总额万分之五贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。该细则第四十四条规定：“本细则由国家税务局负责解释。”国家税务总局《关于资金账簿印花税问题的通知》(国税函〔1994〕25号)规定：“一、生产经营单位执行‘两则’后，其‘记载资金的账簿’的印花税计税依据改为‘实收资本’与‘资本公积’两项的合计金额。二、企业执行‘两则’启用新账簿后，其‘实收资本’和‘资本公积’两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。”本案中，上诉人2011年“实收资本”增加43000万元，应按规定补贴印花。因此，原柳州稽查局对上诉人应缴未缴上述印花税的行为作出的被诉处罚决定合法适当。上诉人主张其“实收资本”的增加金额来源于土地评估增值所得，不属于应当计税的自有资金或固定资产、不应该征税的理由没有任何法律依据。因此，广西区政府作出被诉复议决定，维持原柳州稽查局作出的被诉处罚决定，适用法律正确。一审法院对上述事实予以确认，认定事实清楚，判决驳回上诉人的诉讼请求合法适当。请求二审法院驳回上诉，维持原判决。
经查明，本院确认一审判决认定的证据合法有效，可以作为定案依据。据此，本院查明的事实与一审判决查明事实一致。
本院认为，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第(三)项及附件《印花税税目税率表》以及《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)第一条的规定，“营业账簿”中记载资金账簿按实收资本与资本公积两项合计金额的万分之五贴花。上诉人和佳公司2011年“实收资本”增加43000万元，应按规定补贴印花。但上诉人和佳公司未申报缴纳资金账簿印花税，造成少缴印花税21.5万元的事实，有被上诉人原柳州稽查局提供的上诉人和佳公司的营业执照、帐簿等证据证实。被上诉人原柳州稽查局根据上述事实，依据《税收征收管理法》第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”的规定，对上诉人和佳公司作出“罚款107500元”的行政处罚，认定事实清楚，适用法律正确，裁量幅度适当，本院予以支持。上诉人和佳公司上诉提出其“实收资本”的增加金额来源于土地评估增值所得，并不属于应当计税的自有资金或固定资产，不应该征税的主张没有法律依据，本院不予采纳。
被上诉人原柳州稽查局在作出被诉行政处罚决定前，已告知上诉人和佳公司拟对其作出处罚的事实、理由及法律依据，并告知其享有陈述申辩以及听证的权利。在上诉人和佳公司提出听证申请后，被上诉人原柳州稽查局又组织进行听证，充分保障了上诉人的知情权和陈述申辩的权利，故被上诉人原柳州稽查局作出被诉处罚决定程序合法。被上诉人广西区政府收到上诉人的行政复议申请后，依法进行受理，在查明事实的情况下，在法定期限内作出被诉复议决定并依法向各方当事人进行了送达。因此，广西区政府作出的被诉复议决定符合法定程序。
综上，被上诉人原柳州稽查局作出的被诉处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。被上诉人广西区政府复议程序合法，一审判决驳回上诉人的诉讼请求正确。上诉人的上诉理由缺乏事实和法律依据，本院不予支持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人柳州市和佳房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 彭晓霞
审判员 宁 静
审判员 戴声长
二〇二〇年三月二日
书记员 覃馨月
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