【浩瑞恒泰】融资性售后回租业务财税处理

融资性售后回租业务财税处理

一、概述

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。简单说，就是企业由于资金需要进行对外融资的一种手段，先卖出（风险报酬没有转移，不符合确认收入条件，相当于抵押）、借款（对方支付购买资产的价款，相当于借款）、后租回（分期付本金+利息）。

二、会计处理

①出租方会计处理

购入资产，作分录，

借：融资租赁资产

　　贷：应付账款（银行存款）

购入即出租作分录，

借：长期应收款-应收融资租赁款

　　贷：融资租赁资产

　　　　未实现融资收益

收款时作分录，

借：银行存款

　　贷：长期应收款-应收融资租赁款

同时分摊未实现融资收益，

借：未实现融资收益（按实际利率计算确认）

　　贷：租赁收入

　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）

②承租方会计处理

出售资产时作分录，

借：应收账款（银行存款）

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　　　递延收益

（浩瑞恒泰提示：出租方虽然是资产转让，根据《国家税务总局公告2010年第13号》规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。）

租入资产作分录，

借：固定资产---融资租赁资产

　　贷：长期应付款

　　　　未确认融资费用

付款时作分录，

借：长期应付款

　　贷：银行存款

同时分摊未确认融资费用，

借：财务费用

　　贷：未确认融资费用（按实际利率确认）

租入资产折旧，

借：管理费用

　　贷：累计折旧

分摊递延收益，

借：递延收益

　　贷：管理费用

注：以上会计处理暂按《企业会计准则第21号---租赁》（2006）规定处理，2018年12月7日发布关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知(财会〔2018〕35号)从2021年1月1日起全面实施新准则后，会计处理将有所修改。

三、税务处理

（一）增值税

①业务分析

在融资性售后回租业务中，承租方资产销售环节不涉及增值税（视同借款），每期支付本金（视同还本）不涉及增值税，每期支付利息，获取对方开具"贷款服务"发票，根据财税（2016）36号规定，贷款服务发票即使取得专票也不允许抵扣，所以这个环节，一般开普通发票即可；出租方，借出借款环节不涉及增值税、收回本金不涉及增值税、收取利息，按"贷款服务"征收增值税。

②税率

出租方，根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，融资性售后回租服务按照“贷款服务”适用税率6%。

③销售额确认

出租方销售额，根据财税（2016）36号附件2规定，"经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。"

这个一个差额征税概念，首先，只有符合财税（2016）36号附件1规定条件的出租方，才可差额征税；发票开具，可全额（不含本金）开具专票。申报时，附表1要填列第12列扣除额，将本期对外借款利息、发行债券利息扣除，增值税按差额计算；从承租方处收到的本金可以开具普通发票，不可以开具专用发票，否则承租方取得专票进行进项税抵扣，会导致重复抵扣，使国家税款流失；同时，需要承租方注意的问题，就是支付利息部分不要对方开具专票，因为即使取得专票也不允许抵扣进项，尽量别找麻烦！如果取得了专票，先认证后转出，防止金三系统预警"溜滞票"风险！

④税收优惠

根据财税（2016）36号附件3规定，提供有形动产融资性售后回租服务，可享受增值税"即征即退"政策：

　（1）即征即退。经人民银行、银监会或者商务部批准或备案（财税（2016）140号第六条）从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税“即征即退”政策。这里需要注意的是，不动产融资租赁服务和融资性售后回租不能享受“即征即退”优惠政策。

　（2）在2016年5月1日以后，但老合同（2016年4月30日前）尚未执行完毕，仍可选择适用享受增值税"即征即退"政策。试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人，经人民银行、银监会或者商务部批准或备案（财税（2016）140号第六条）

从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：

　　①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

　　②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

　　试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

注意，以上两种优惠，必须要求出租方达到一定条件，即"商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准或备案（财税（2016）140号第六条）的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。"

⑤特殊情况处理

从出租方角度，融资租赁租出资产将形成对承租方的"长期应收账款"，出租方由于流动资金考虑，可能利用"长期应收账款"进行保理等再融资业务，由于融资租赁期较长，一旦出现中途改变业务，那么，是否影响原有租赁关系及如何开发票问题？针对解决这种特殊问题，国税总局下发国家税务总局公告2015年第90号，明确规定："四、提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。

（二）企业所得税

①承租方

　　融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

------《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）

②出租方

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：......（三）以融资租赁方式租出的固定资产不得计提折旧”。

------《中华人民共和国企业所得税法》（2018年修改）第十一条

（三）房产税

融资性售后回租业务涉及的资产是不动产的，涉及房产税问题。

　　融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

------《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税（2009）128号）

（四）契税

融资性售后回租业务涉及的资产是不动产及土地使用权的，涉及契税问题

　　对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

------《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）

（五）土地使用税

融资性售后回租业务涉及的资产是土地使用权的，涉及土地使用税问题。

土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

------国税地字（1998）15号第四条

从"实质重于形式"原则分析，融资租赁资产在承租方账面体现为"固定资产"，我们认为，土地使用税应由承租方缴纳。

（六）土地增值税

融资性售后回租业务涉及的资产是不动产及土地使用权的，涉及土地增值税问题。

目前，融资性售后回租不动产土地增值税方面没有明确优惠政策。

实务中，金融租赁公司通常会要求房地产企业将商品房以转移备案登记的方式进行销售合同备案至金融租赁公司或过户至金融租赁公司，这种形式下进行转让销售行为，税务机关可根据（财税（2012）82号）对契税的文件进行参考，可能会带来税企争议，有征收土地增值税风险。

（七）印花税

关于对融资租赁合同的贴花问题。银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。

------国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定（国税地字[1988]第30号）第四条

这里需要注意，出租方我们假定为"商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准或备案（财税（2016）140号第六条）的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。"其他方不在本文讨论中。

浩瑞恒泰原创整理

浩瑞恒泰

联系方式

■ 地址：吉林省长春市净月高新区生态大街与 天普路交汇泰豪深蓝国际4号楼707室

■ 电话：[phone]

  关注浩瑞恒泰

  获取每日最新财税资讯

“浩瑞恒泰”微信公众号（微信号：haoruihengtai），是一个会计、审计、税务、企业管理行业人士分享信息和经验的平台，是朋友们工作之余能够静下心来思考学习的空间。就像一个小小的驿站，休闲之余可以获得一些有价值的资讯或学习资料。这里还不定期会有资深注册会计师、资深税务实务专家与朋友们分享心得，探讨实务问题。

订阅请点击文章标题下的“浩瑞恒泰”，之后进入本订阅号介绍页面选择关注。或长按下面的二维码“识别”关注。如果要看往期信息，可在订阅号介绍页面点“查看历史消息”。欢迎您关注，共同学习共同交流！关注是一种学习，分享是一种美德。

吉林浩瑞恒泰会计师事务所、吉林浩瑞恒泰税务师事务所总经理董红岩，注册会计师、税务师、资产评估师，个人微信号：dhy15704423555，添加可互动交流，并可申请加入“浩瑞恒泰财税交流群”，每天互动交流。