租赁1——承租人会计处理

关于租赁的基本概念可以看下面那篇文章。以下大部分例子来自于《企业会计准则案例讲解2021版》和B站戚纯生老师的视频。这种内容不好表达，只当做个笔记。

使用权资产的初始计量，包括下列四项

（1）.租赁负债的初始计量金额。

（2）.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。

（3）.承租人发生的初始直接费用。（增量成本，如，佣金）

（4）.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。（复原成本）

租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包含以下五项

（1）.固定付款额

（2）.取决于指数或比率的可变租赁付款额（价格指数，浮动利率）

（3）.购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

• 在租赁开始日，如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中  应包含购买选择权的行权价格。从实质上看，购买选择权与续约选择权并无不同。

（4）.行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项（不是担保余值本身，租赁开始日，承租人担保，在租赁期满后，租赁资产还能值10w，用了一段时间后评估只能值8万，剩余的2万也要做到租赁负债）

甲公司，2020年1月1日同乙公司签订为期3年的办公楼租赁合同，每年年末支付租金100万元。假设甲公司不存在接受租赁激励、初始直接费用、预计将发生的复原租赁资产成本，租赁内含利率无法直接确定，甲公司的增量贷款利率为10%。

首先确认租赁负债，因为使用权资产是建立在租赁负债上的。租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，即

租赁负债=100/(1+10%)+100/(1+10%)²+ 100/(1+10%)³=248.69

以上这段就能表达为100*（P/A，10%，3），其中（P/A，10%，3）=2.4869（需要查表）

这里没有佣金，复原成本等，则使用权资产确认为248.69万元

如果按照“正常”容易的理解，使用权资产增加248.69万，租赁负债增加248.69万就完事了，然后每年按照租赁负债“计提”利息就行了，直接初始计量

借：使用权资产          248.69

    贷：租赁负债         248.69

年末，

借：租赁负债      100

    贷：银行存款   100

借：财务费用      24.87（248.69*10%）

    贷：租赁负债  24.87

但是这里体现不出“租赁借款利息”，所以多了一个“未确认融资费用”，这个刚开始可能不好理解，但是多想几遍，就是字面意思，未确认的费用，因为贷款248.69，最后还300，这中间的差额51.31就是借款利息，只是，不是一次确认的。

未确认融资费用的初始计量为，租赁付款额与租赁付款额现值的差值，初始确认时账务处理如下，

2020 1.1

借：使用权资产                          248.69

      租赁负债—未确认融资费用     51.31

    贷：租赁负债—租赁付款额       300

未确认融资费用51.31万相当于贷款248.69万需要付还未付的利息（300-248.69）

2020 12.31

年末需要对使用权资产计提折旧（与固定资产一样，此处记录到管理费用/销售费用/制造费用/研发支出），折旧年限为三年，每年计提折旧额为248.69/3≈82.9，账务处理如下，

借：管理费用                    82.9   

   贷：使用权资产累计折旧   82.9

本年“摊销”的财务费用为租赁负债余额*真实利率 即248.69*10%≈24.87

借：财务费用                               24.87

    贷：租赁负债—未确认融资费用    24.87

年底付租金100万

借：租赁负债—租赁付款额      100

    贷：银行存款                    100

租赁负债摊余成本= 248.69-（100 - 24.87）=173.56，相当于贷款248.69，还了100，其中包含24.87的利息。

此时，影响利润表的是使用权资产计提的折旧和租赁负债的“借款”费用82.9+24.87=107.77，这就是承租方的“双费用”

2021 12.31

继续计提折旧

借：管理费用                      82.9

    贷：使用权资产累计折旧    82.9

本年“摊销”的财务费用为租赁负债余额*真实利率 即173.56*10%≈17.36

借：财务费用                               17.36

    贷：租赁负债—未确认融资费用    17.36

借：租赁负债——租赁付款额 100 

    贷：银行存款 100

租赁负债摊余成本= 173.56-（100 - 17.36）=90.92   还100 ，里面有17.36是利息

2022 12.31

借：管理费用                     82.9

    贷：使用权资产累计折旧   82.9

最后一期财务费用=51.31-24.87-17.36，避免四舍五入影响

借：财务费用                               9.08

    贷：租赁负债—未确认融资费用    9.08

借：租赁负债—租赁付款额              100

    贷：银行存款                            100

计提完成，使用权资产冲减掉

借：使用权资产累计折旧          248.69   

    贷：使用权资产                  248.69  

第二个例子，有佣金和复原成本的

甲公司同B物业公司签订办公楼租赁合同，约定租赁期为5年，起租日为2020年1月1日。租金总额为600万元，合同签订日预付定金100万元，每年年末支付100万元。

甲公司合同签订日另外支付地产中介佣金4.69万元，甲公司预计5年后为将办公楼恢复至租赁条款约定状态将发生成本10万元。租赁内含利率为10%，

（P/A,10%,5）=3.791，（P/F,10%,5）=0.621

初始计量如下，

借：预付账款 100

    贷：银行存款 100

租赁负债=剩余5期租赁付款额的现值=100*（P/A,10%,5）=379.1（万元）=100/1.1+100/(1.1)2+100/(1.1)3+100/(1.1)4+100/(1.1)5

租赁负债按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，先付的100万，已经支付了，不算尚未支付的租赁付款额。

复原成本的折现值=10*（P/F，10%，5） = 10*0.621 =6.21 = 10/(1.1)5

使用权资产的入账价值=100(预付的) + 379.1（租赁付款额折现） + 4.69（佣金） + 6.21 （恢复成本折现） = 490（万元）

未确认融资费用=100*5 - 379.1=120.9（万元）

借：使用权资产                        490

      租赁负债—未确认融资费用   120.9

    贷：预付账款                       100

          租赁负债—租赁付款额     500

          预计负债                       6.21    （复原成本现值）

          银行存款                       4.69   （佣金）

后续的使用权资产折旧和“费用摊销”和上面例子使用一样的方法。

上面这段其实是从之前租赁负债，使用权资产的初始计量复制过来的，由于之前没有坚持下去，所以重新来一个。

接下来是使用权资产和租赁负债的后续计量

1.使用权资产折旧

在租赁期开始日之后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧（固定资产是下月计提）。

当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。

计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：

• 承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；

• 承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧；

• 如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产剩余使用寿命内计提折旧。

其实上面已经有折旧过程了。

租赁负债的后续计量

1. 在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

• 确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；

• 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；

• 因重估（三权）或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

2.未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额（即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额），如承租人源自租赁资产的绩效计算的每年应支付的租赁付款额，应当在时间发生时计入当期损益。(类似每年销售额提成5%)

    借：销售费用

        贷：银行存款

3.租赁负债的重新计量

在租赁开始日后，当发生以下四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值，而不是计入损益。

• 实质固定付款额发生变动；
• 担保余值预计的应付金额发生变动；
• 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动；
• 购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

【折现率的修订】

在租赁期开始后，发生下列情形的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债：

• 续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化，或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额；

• 购买选择权的评估结果发生变化的，应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

情形一：实质固定付款额发生变动

如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债计量中。

承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即采用租赁期开始日确定的折现率。

例：

2020年1月1日，承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；

第2年至第10年，每年的租金根据该机器在第一年下半年的实际产能确定，即租金将在第1年末转为固定付款额。

甲公司在租赁期开始日无法确定租赁内含利率，期增量借款利率为5%，假设2020年末，根据该机器在下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年80000元。

由于2020年1月1日，签订租赁合同时无法确定租金，故无法做账。

2020年末支付第一年的租金：

借：制造费用 80000

   贷：银行存款 80000

2020年末确认使用权资产和租赁负债

（P/A，5%，9）=7.1078

借：使用权资产 568 624    （80 000*7.1078）

       租赁负债——未确认融资费用 151 376

   贷：租赁负债——租赁付款额 720 000

情形二：担保余值预计的应付金额发生变动

在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动，承租人应按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。该情形下，承租人采用的折现率不变。

例，原本担保余值为6万，一年后重估发现到期后只能值5万，那么这1万需要按照复利现值计入使用权资产

情形三：用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

2019年1月1日，承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50万元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。

租赁期开始日的消费者价格指数为125。假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。

在第3年年初，在对因消费价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339.32万元（即，50+50*（P/A，5%，7））

【分析】经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额=50*（135/125）=54

本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租赁付款额发生变动，甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年54万元的租赁付款额（剩余8笔）为基础重新计量

在第3年初，甲公司按照以下金额重新计量租赁负债：以每年54万的租赁付款额按不变的折现率5%进行折现，为366.47（54+54*（P/A，5%，7））

因此，甲公司的租赁负债将增加366.47-339.32=27.15万元，并相应调整使用权资产（注：不涉及差额）

不考虑其他因素，甲公司的相关账务处理如下：

借：使用权资产 27.15

       租赁负债——未确认融资费用 4.85

    贷：租赁负债——租赁付款额 32

情形四：三权导致的变化，下次再说。