◎ 华税律师事务所  税务争议部/ 作者

编者按：本期税案中，涉及到两个涉税法律问题，一个是税务机关对一般税务违法行为的税务行政处理和处罚与涉嫌犯罪移送司法机关后刑事案件审理结果之间的关系，另一个是税务机关在何种情形下得以行使税收代位权。以下，华税律师为各位读者作出详细分析。

2013年10月9日，沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称“沈阳国税稽查二局”）对辽宁中沈医药新产品有限公司（以下简称“中沈医药公司”）2010年1月1日至2013年7月31日纳税情况进行了检查，发现中沈医药公司利用“三票制”开票流程，通过有关企业为自己虚开增值税发票的方式欠缴税款，虚开金额为126,678,552.37元。

沈阳国税稽查二局于2013年12月9日作出第二稽查局（2013）70号《税务处理决定书》，决定追缴第三人少缴增值税18,406,400.99元，追缴少缴企业所得税27,068,037.85元，并从税款滞纳之日起至实际缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。该决定作出后，中沈医药公司并未履行。2013年12月9日沈阳国税稽查二局又对中沈医药公司作出《税务行政处罚决定书》（第二稽查（2013）42号），决定追缴第三人少缴增值税18,406,400.99元，追缴少缴企业所得税27,068,703.85元，并处少缴税款一倍罚款45,474,438.84元。以上应缴款项共计45,474,438.34元，限中沈医药公司自决定书送达之日起15日内到沈阳市国家税务局直属税务分局缴纳入库。到期后，中沈医药公司仍未履行。

沈阳国税稽查二局发现，2013年沈阳市儿童医院（以下简称“市儿童医院”）与中沈医药公司签订一份《沈阳儿童医院2013年药品集中采购购销合同》，合同对双方权利义务约定了十四个条款。合同生效后均按时履行。按照沈阳国税稽查二局提供的由市儿童医院出具的“科目明细账”表明尚有中沈医药公司应付账款计998,787元。

2014年10月22日，沈阳国税稽查二局依照《中华人民共和国税务征收管理办法》第五十条及《中华人民共和国合同法》第七十三条之规定行使债权人代位权，以市儿童医院为被告人，中沈医药公司为第三人，向沈阳市皇姑区人民法院提起代位权诉讼。沈阳市皇姑区人民法院判决沈阳市儿童医院将辽宁中沈医药新产品有限公司在其单位销售药品的到期货款998,787元人民币给付沈阳国税稽查二局。

中沈医药公司不服一审法院判决，向辽宁省沈阳市中级人民法院提起上诉，认为中沈医药公司及实际经营人夏云梅均已经涉嫌虚开增值税专用发票罪的刑事犯罪，现案件正在司法机关审理当中，尚未结案。根据民事诉讼法第一百五十条五项之规定：“本案必须以另一案的审理结果为依据，而另一案尚未审结的”应当中止诉讼，由于目前中沈医药公司及实际经营人夏云梅是否构成涉嫌虚开增值税专用发票罪尚无终审判决和明确结果，如果不构成虚开增值税专用发票罪，被上诉人沈阳国税稽查二局的处罚就没有依据，也就不存在债权人代位权，民事案件也应当中止审理。

本案的争议焦点：

（一）本案的审理是否应当以刑事案件的审判结果为依据而中止；

（二）沈阳国税稽查二局主张的代位权请求权是否具有相应的事实和法律依据。

（一）涉案税务处理决定书和税务处罚决定书已经生效，本案不应中止审理

1. 涉案处理决定书和税务处罚决定书并不以刑事案件的审理结果为依据

目前在我国，对一般税务违法与税务刑事犯罪实施二元处置，即一般税务违法行为由行政机关处罚，当税务违法行为达到一定危害程度、触犯刑法时，其性质转化为刑事犯罪行为，才由刑事司法机关处理。这两种处置模式，前者主要目的在于实现国家机关的社会管理职能；而后者目的是打击和控制犯罪。因此两者在证明对象、证明标准和证据收集程序上都存在较大的差别，刑事司法证据一般具有高于行政执法的证据标准，具有相对严格的取证、质证、认证程序和证据规则。税务机关进行税务处理或处罚与税务刑事犯罪案件的审理结果并没有必然的因果关系。

本案中，沈阳国税稽查二局向中沈医药公司追缴税款的行政处罚依据，与中沈医药公司是否涉嫌虚开增值税专用发票罪并非同一法律事实关系。前者是税务机关对一般税务违法的行政处罚，后者是司法机关对税务刑事犯罪的处理，涉案处理决定书和税务处罚决定书并不以刑事案件的审理结果为依据。

2. 涉案税务处理决定书和税务处罚决定书已经生效，应予以履行

行政行为具有公定力，也就是说行政行为一经作出，即使有某种瑕疵，在未经法定国家机关按法定程序认定及宣告前，原则上应被认为是合法、有效的推定。根据《行政处罚法》第四十四条规定：“行政处罚决定依法作出后，当事人应当在行政处罚决定的期限内，予以履行”第四十五条规定：“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外”。

本案中，涉案税务处理决定书和税务处罚决定书已经成立生效，中沈医药公司应当予以履行。

3. 本案不存在中止审理的法定情形

根据民事诉讼法第一百五十条五项之规定：“本案必须以另一案的审理结果为依据，而另一案尚未审结的”应当中止诉讼，由于本案审理并不以刑事案件的审理结果为依据，而是以涉案涉案处理决定书和税务处罚决定书作为依据，涉案涉案处理决定书和税务处罚决定书已经成立生效，纳税人应当履行。本案并不存在民事诉讼法上述规定中的中止审理的法定情形。

（二）沈阳国税稽查二局享有税收代位权

《税收征管法》第五十条规定，税务机关可以依照《合同法》的规定行使代位权、撤销权。代位权是因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。

根据《税收征管法》、《合同法》及相关司法解释，税务机关行使税收代位权，需要具备以下要件：1.纳税人欠缴税款或未承担其应承担的法律责任。纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后，未履行纳税义务，即为纳税人欠缴税款；或者税务机关要求纳税人承担相关法律责任，纳税人未予以承担。2.纳税人怠于行使其到期债权。税务机关行使税收代位权的纳税人的债权必须已经到期，并且纳税人又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。3.国家税收因此受到损害。由于纳税人怠于行使其到期债权，影响纳税人履行纳税义务，导致国家税收受到损害。4.纳税人该债权不具有人身专属性。对于专属于纳税人的权利，税务机关不能代位行使。

本案中，中沈医药公司未按照涉案税务处理决定书和税务处罚决定书规定的期限，补缴税款，并缴纳滞纳金和罚款；并且待遇行使其对沈阳市儿童医院的到期债权，致使国家税收收到损害，并且该债权无人身专属性。沈阳国税稽查二局依法享有代位权。

以上是关于本案的税法分析。在本期税案中，二审法院认定本案的审理并不以刑事案件的审理结果为依据，未支持中沈医药公司关于中止审理的诉讼请求，并最终判决沈阳国税稽查二局依法享有代位权。

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