从税务律师的视角谈税务犯罪辩护
转：广州律协 原创作者：许义娜律师
税务犯罪由《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪的第六节危害税收征管罪设置，共12条，其中，与纳税人生产经营活动最为密切相关，最为常见，在实务中大量案发的主要是逃税罪，骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票罪。
逃税罪，现实中最为普遍常见的税务犯罪，偷税金额在五万以上且占应纳税额百分之十以上的，就达到刑事立案标准，应该追究刑事责任，该罪最高量刑是七年。由于《刑法》另有宽肴条款，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。因此，绝大多数逃税案件都是在行政前置程序中处理完结，进入刑事司法程序的逃税案件数量其实并不是很多。
骗取出口退税罪，骗取数额在五万元以上，则达到了刑事立案标准，该罪最高量刑是无期徒刑。虚开增值税专用发票是涉案单位采用的最主要的欺骗手段，因此，本罪的辩护很大程度上与虚开增值税专用发票罪的辩护是相同的。
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是实务中比较多发的税务犯罪，虚开税额达到一万元，或者导致国家税款损失五仟元，就可以追究刑事责任，该罪最高量刑是无期徒刑。营改增以后，由于所有行业的一般纳税人均全部使用增值税专用发票，以及金税三期空前强大的监管功能显现，该类案件更是大量爆发，该罪也成为了进入刑事司法程序案件数量最多的税务犯罪。
虚开发票罪，该罪的犯罪对象是除增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票，这些发票不具有抵扣增值税的功能。依规定，虚开发票金额达到四十万以上或者虚开发票份数达到一百份以上就构成犯罪，本罪最高量刑七年。该罪的辩护与虚开增值税专用发票罪辩护是基本相同。
以上常见的四种税务犯罪，虚开增值税专用发票罪是最高频发生的税务犯罪，而且，由于入罪门槛极低，处罚极重，对涉案人的人身自由和财富的影响极大，因此，对该罪的研究越来越受到社会的普遍关注和重视。
虚开增值税专用发票案件专业性比较强，对案件行为事实的理解和厘清，除了必要的法律专业能力，还需要再具备一定的会计、税务、经营管理方面的专业综合能力和民刑交叉能力，因此，在专业税务刑辩律师的视野中，这类案件的指控证据以及指控事实往往存有较大的辩护空间。比如，证据方面，税务机关的执法文书的证明力问题；实体方面，指控事实的本身民商事法律关系问题，以及本罪的犯罪构成问题，均是律师辩护的可为空间。其中，犯罪构成问题，直接关系到当事企业、当事人罪与非罪，常常成为本罪辩护的重中之重。
探究增值税专用发票罪的犯罪构成
01
行为犯观点，不具有法的正当性《刑法》第二百零五条，没有“以偷逃骗税为目的”或“发生国家税收损失的结果”的条文描述，因此，如果仅从字面文义解释的角度理解，本罪属行为犯，只要行为人着手实施虚开行为并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为，构成犯罪，不需要具有偷逃税目的以及国家税收损失的结果发生。长期以来，行为犯的观点比较普遍，不问目的无需税收损失后果的有罪判决并不少见。周正毅虚开案，两审法院均持该观点，法院并不否定国家税收没有损失，也承认农凯集团循环开票是为了增加交易流水用于贷款，但认为没有真实的贸易背景，循环开票属于虚开。
然而，行为犯观点广受诟病，将不具有税收上的社会危害性行为，与具有税收社会危害性行为相等同，明显的不公平不正义。
探寻立法，本罪在1995年由全国人大常务委员会以决定的形式设立。彼时的立法条文描述简略，与当时的经济模式、监管模式是适应的。当时，经济模式简单，虚开增值税专用发票几乎全部都是以偷逃税款为目的，因此，“以偷逃税款为目的”“致国家税款于损失的危险中”，虽然没有在条文中表述，但确实应是立法者设立本罪的应然之意。其实，《决定》的前言已是开宗明义“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。因此，行为犯观点对没有税收社会危害性的行为，予以税收犯罪刑事打击，不具有法的正当性。由此，陆续出现了目的犯观点、结果犯观点和危险犯观点。
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各类观点纷呈目的犯观点，是以体系解释或目的解释去反向检验文义解释结论，认为虚开增值税专用发票罪是放在“危害税收征管罪”罪名之下，该罪的发生必然对税收征管发生实际危害，根据主客观相统一原则，有偷逃税款的故意应当作为该罪成立的必要条件，没有偷逃税款的故意则不为罪。
结果犯观点，认为虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪，不局限于是否以偷逃骗取国家税款为目的。如果行为人在客观上未造成国家税款损失的，则只具有一般的行政违法性。
危险犯观点，认为虚开行为只要将国家税收置于被侵害的可能性就构成本罪，不需要判断主观上是否具有偷税的目的与意图，也不需要损害税收结果的实际发生。
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目的犯、结果犯具有局限性笔者认为目的犯观点、结果犯观点均具有局限性。如前文提到的周正毅案，农凯集团循环开票的目的就是为了增加交易量用于银行贷款。基于增值税基本原理对增值增税，循环开票并不影响国家税收，因此目的犯观点似乎能够解决问题。然而，不以偷税为目的的虚开，实务中并不一定就必然不会发生国家税收损失。某案，国有电力公司私存小金库，财务科长通过接受的虚开增值税专用发票虚增成本，套取资金存入单位小金库。该电力公司接受虚开的目的就是为了套取资金，但是其行为却客观上可能导致国家税收损失，因为接受的虚开发票可以用于抵扣税款，事实上也抵扣了税款。所以，将虚开犯罪理解为目的犯，虽然不会扩大打击面，却可能放纵危害税收的行为。更何况，目的是人的内心活动，无法一探虚实，缺乏客观认定的标准。结果犯观点，则要求必须发生了偷逃税结果，没有实际发生偷逃税结果则不构成本罪。该观点不足在于，从刑法205条的文义中明显无法得出只有造成国家税款流失的后果才能构成本罪的结论，将其解释为结果犯，有自行造法之嫌。而且，该观点缩小了打击面，在我国当前虚开严峻形势下，并不符合国情。
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危险犯观点切合立法原义综上，笔者更为认同危险犯观点，以上阐述的理由已表明该观点最切合立法原义，并凸显公平。另，在是否可能导致国家税收损失的判断上，存在客观的判断标准。松苑锦涤公司虚开案，福建省高院二审改判无罪，最重要的原因就是，有客观事实可以证明被告的虚开行为不可能导致国家税收损失，因为，当时的税收政策对购入固定资产的增值税进项并不允许抵扣。
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辩护实务运用笔者经办的某公司虚开其他抵扣发票案，正是运用危险犯观点进行辩护，主张不具有损害国家税收可能性的虚开并不是刑法意义的虚开。被告单位是农产品加工企业，按照税收政策，收购农产品，按收购发票金额的13%抵扣增值税进项。当地税务部门稽查发现，收购发票上的销售方（农户）并没有销售农产品给该企业，于是作出税务处理并移送司法机关。侦查机关、公诉机关、一审法院循着税务机关思维路径，均认定被告单位的行为属于为他人虚开。
该案，被告单位确有收购农产品，张冠李戴开具发票是为了迎合税务机关的监管措施。按照税务机关的农产品收购管理政策，收购企业必须逐一登记收集销售农户的身份信息，收购款必须通过企业的银行账户转账支付给农户，并向农户开具发票。然而农户习惯一手收钱一手交货，也不愿意提供身份信息，因此这套管理办法在实际中难以操作。于是，被告单位按照行业做法，现金收购，开具发票时，在售方栏填上的是自己掌握的一批身份证姓名，即本该开具给张三的收购发票却开具给了李四。
但，这种虚开并非刑法意义的虚开。刑法上的虚开是指实质虚开，票物的不符，是指数量、金额、抵扣主体的不符，因为只有这些类型不符的虚开才可能造成国家税款损失。该案，办案机关缺乏对农产品收购发票的深刻了解，没有精准分辨抵扣主体，仅是简单机械套用“为他人虚开”的规定。农产品收购的开票规定有别于其他发票，一般的发票均是由销售方向采购方开具，而唯独农产品收购发票却是反着来，是由收购单位向销售农户开具，然后自行凭票抵扣抵。因此，无论收购单位将发票开具给谁，抵扣主体都不变，都是自己，与销售农户是谁并没有关系，销售农户拿着收购发票是没有任何用处。因此，在真实收购下，虽然本该开具给张三的收购发票却开具给李四，但却不可能具有税收危害性，该行为根本就不可能导致国家税收损失。被告单位的“虚开”，仅是违反发票管理规定的行政违规行为。
对税务犯罪，法律条文难以具体明晰和面面俱到，更由于经济市场的迅速发展和日益复杂的变化，法律永远会滞后，由此，法律人对法律的理解和适用就显得尤为重要。如果仅限于对法律条文字面理解和机械套用，有时得出的结论就会突破常识，有违常情。法律的理解和适用，需要探究其背后的原义和原则，需要遵循社会价值的选择，正如本文以虚开增值税专用发票罪的犯罪构成为辩护视角，实质是对本罪所选择价值的追寻和遵从。当然，以税务专业的视角发掘案件事实的本来实质，也是税务犯罪辩护不可缺乏的基本路径。如本文的案例，如果缺乏对税收实务的深刻了解，是难以意识到还应挖掘农产品收购发票的抵扣主体的基础事实。而如果不能向法庭呈现该具体事实，则是难以让法庭确信被告单位的行为不可能导致国家税收损失。
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