房地产公司处置子公司部分股权的税会处理分析

财税园

来源：谢德明博士

谢德明

案例、2017年1月1日，甲房地产开发公司支付5000万元取得同一控制下乙房地产公司80%股权，投资当时乙公司净资产账面价值4000万元，可辨认净资产公允价值5000万元，资本公积100，盈余公积300万元。除一栋办公楼外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等，该办公楼账面价值1000万元，公允价值2000万元，乙公司将办公楼的折旧记入“管理费用”科目核算，按20年计提折旧。2018年1月1日，甲公司以5000万元将乙公司50%股权转让给无关联关系的A房地产集团，乙公司另一股东丙公司也将其持有的20%股权转让给A集团，甲公司、丙公司股权转让完成后A集团持有乙公司70%股权，拥有了对乙公司的控制权。甲公司剩余30%股权当日公允价值为3000万元，股权出售后甲公司对乙公司不再具有控制权，但具有重大影响。乙公司2017年1月1日至2018年1月1日实现净利润为1000万元。未发生其他计入资本公积或其他综合收益的交易或事项。甲公司失去对乙公司的控制权后，还拥有其他子公司，还需编制合并会计报表。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，甲乙公司之间未发生内部交易，不考虑企业所得税等其他因素。甲房地产公司处置子公司部分股权如何进行税会处理？

一、会计处理

案例中甲公司和其子公司都在同一集团控制之下，2017年1月1日甲取得乙公司80%的股权，能够控制乙公司，应采用成本法进行核算。同一控制下企业控股合并形成的长期股投资应按拥有被投资单位净资产的账面价值份额确认初始入账金额，支付对价的金额与取得该投资的账面价值之间的差额调整资本公积—资本或股本溢价；资本公积不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润。因此，2017年1月1日，甲公司收购乙公司时应做会计分录：

借：长期股权投资 3200（4000×80%）

资本公积100

盈余公积 300

未分配利润 1400

贷：银行存款5000

2018年1月1日，甲公司处置了乙公司50%的股权，剩余30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，甲公司对长期股权投资的核算从成本法改为权益法。

在甲公司的个别财务报表中，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。然后，计算剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额。如果前者大于后者，则不需要调整长期股权投资的账面价值；如果前者小于后者，则应按照其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。会计分录如下：

1、甲公司处置乙公司50%股权

借：银行存款 5000

贷：长期股权投资2000（4000×50%）

投资收益 3000

2、对剩余的30%股权改按权益法核算

剩余股权投资成本为1200万元（3200-2000），小于原取得股权时在乙公司可辨认净资产公允价值中享有的份额1500万元（5000×30%），需追溯调整长期股权投资成本。

借：长期股权投资 300

贷：盈余公积 30

未分配利润 270

按照权益法的规定，乙公司2017年度实现的净损益，甲公司需要进行调整。由此，剩余30%股权的调整会计分录如下：

借：长期股权投资285

[1000-（2000-1000）÷20]×30%

贷：盈余公积28.5

未分配利润256.5

经过以上调整后，在甲公司个人财务报表中，剩余30%乙公司股权的账面价值为1785（3200-2000+300+285）万元。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期投资收益。

案例中，甲公司编制丧失控制权当期合并会计报表时，乙公司自购买日开始持续计算的净资产价值=5000+1000-（2000-1000）/20=5950（万元）。

甲公司丧失控制权当期应确认的投资收益=（5000+3000）-0.8×5950=3240（万元）。

由于个别财务报表中已经确认了3000万元的投资收益，在合并财务报表中需作如下调整：

1、对剩余30%股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借：长期股权投资 3000

贷：长期股权投资1785

投资收益1215

2、对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益475

[1000-（2000-1000）÷20]×50%

贷：盈余公积47.5

未分配利润427.5