主观故意是认定偷税行为的构成要件吗？
来源：中国税务报
刘阳
核心观点
●根据现行法律、法规，当事人的主观故意不是认定偷税行为的构成要件。
●只要当事人采用了税收征管法第六十三条第一款列举的偷税手段，造成不缴、少缴税款的后果，税务机关即可认定其偷税。
●对当事人的偷税行为进行行政处罚时，应将其主观意图作为考虑处罚幅度的重要因素。
笔者近日注意到一起再审税务行政诉讼案件，其中有关“当事人的主观故意系认定偷税行为的必要构成要件”的判决值得深思。
A 一起再审案件引出“主观故意”问题
甲公司取得乙公司开具的100余份增值税专用发票。F税务局接到乙公司所在地税务局对该部分发票发出的《已证实虚开通知单》，对甲公司立案检查。经查确定，甲公司是在未与乙公司发生货物交易的情况下从乙公司取得这些发票，已抵扣增值税3000余万元。有关事实有山东省东营市中级人民法院《刑事判决书》、北京市人民检察院第三分院的《不起诉决定书》以及其他证据证实。
F税务局认为，根据增值税暂行条例第九条规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，甲公司从乙公司取得的虚开增值税专用发票，其进项税额不能从销项税额中抵扣。而甲公司将这些虚开发票抵扣了增值税销项税额，造成少缴增值税3000余万元。根据税收征管法第六十三条第一款、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条等规定，甲公司此行为应定性为偷税。2013年7月，F税务局对甲公司作出税务处理决定和税务行政处罚决定，追缴甲公司增值税3000余万元，并对其处少缴税款一倍的罚款3000余万元。
甲公司未对税务处理决定提起行政复议和诉讼，但就税务处罚决定向法院提起诉讼，请求撤销该处罚决定。一审和二审法院均支持F税务局作出的处罚决定，甲公司以“一审和二审判决在未对申请人偷税的主观故意作出充分认定的情况下就认定申请人偷税”为主要理由，向当地高级人民法院申请再审。
再审法院经审查认为，根据税收征管法第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从该规定列举情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起诉讼后就此承担举证责任。本案中，F税务局未就甲公司少缴税款的主观方面进行调查认定，在诉讼过程中也未就此提交相应证据。因此，甲公司的再审申请符合行政诉讼法相关规定，应予支持。该院于2018年5月作出裁定，指令某中级人民法院再审本案。
B 主观故意是否为认定偷税的构成要件
笔者认为，再审法院以“当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件”作为支持当事人申请再审的理由值得商榷。
第一，行政法学说通说认为，行政机关对于行政相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准，在主观认定上采用过错推定。因此，行政机关作出行政行为前应综合考虑当事人违法行为的手段、后果、性质等，但一般不需要专门考虑当事人的主观方面。当事人的主观方面，可从当事人违法行为的手段、后果、性质等方面进行合理推断。事实上，行政相对人作出违法行为时心理复杂，行政机关并不具有全面、客观、准确考察行政相对人主观意图的能力。只有司法机关，在判断当事人的违法行为是否构成犯罪的问题上，才需要考察当事人的主观意图；也只有司法机关，才具有准确考察当事人主观意图的能力。
第二，要求行政机关对当事人的主观方面予以考虑，违背行政效率高效、行政成本适中的行政法基本原则。现实中，行政机关查处当事人违法行为往往是事后进行，现场查获的概率低，这导致当事人作出的违法行为与行政机关取得的证据之间出现缝隙，行政机关取得的证据往往只能部分证明当事人的违法行为。在这种情况下，若要求行政机关对当事人的主观方面予以考虑，行政机关务必须花更多时间和精力去收集当事人主观方面的证据。而人天生有趋吉避凶的思维，当事人承认自己违法的概率远低于否认自己违法的概率，若要求行政机关取得当事人主观方面的证据，就超越了行政机关考察当事人主观意图的能力，行政机关调查取证事倍功半甚至劳而无功的场景将经常出现，可能导致行政机关有意或无意放弃对当事人违法行为的查处。正是考虑到人性这一特点，大部分法律在立法时，未强制要求行政机关必须取得当事人主观方面的证据才能认定当事人的违法行为，而是列举当事人违法行为的手段、后果，从中推断当事人的主观方面，这是法律智慧的体现。
第三，行政处罚法未要求行政机关对当事人的主观方面予以考虑。该法第四条第二款规定，设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。第三十九条第一款规定，行政机关依照本法第三十八条的规定给予行政处罚，应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书应当载明下列事项：当事人的姓名或者名称、地址；违反法律、法规或者规章的事实和证据；行政处罚的种类和依据等。第四十二条第一款规定，行政机关作出较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利，举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚建议。这些规定中均无行政机关需要考虑当事人主观方面的表述。显然，行政处罚法并不强制要求行政机关作出行政处罚决定前对当事人的主观方面进行调查认定。
第四，税收征管法律、法规、规章未要求税务机关对当事人的主观方面予以考虑。税收征管法第六十三条第一款以正列举方式列举了当事人偷税的手段、后果。税收征管法实施细则没有对偷税的认定作进一步明晰规定。国家税务总局也没有发布规章、公告对偷税的认定作出详细解释。即使在关于税务行政处罚方面的指导性文件中，如《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚裁量权行使规则〉的公告》，也没有涉及税务机关需考虑当事人主观方面的规定。相反，国家税务总局仅在针对个别地区的个别案件的内部批复文件里对偷税的认定作了一定程度的指引。国家层面对税务机关是否需要考虑当事人的主观方面未作出硬性要求，说明国家层面对该问题态度谨慎。
在地方，个别税务机关对当事人税收违法行为的认定要求考虑其主观方面。例如某市税务机关2014年发布有关税务行政处罚自由裁量基准操作标准的公告，对税收征管法第六十三条第一款作了细化规定，在处一倍罚款的适用范围中列明了“以其他主观故意明显的手段实施偷税的”情形。不过，其中税务机关关注的是以主观故意明显的手段实施偷税，并未脱离通过违法手段推断当事人主观故意的逻辑，这与要求税务机关在认定偷税时必须考虑当事人的主观故意有本质区别。
第五，要求税务机关对当事人的主观方面予以考虑，实质是要求税务行政行为与刑事司法行为的证明标准一致，有违行政法与刑法、行政诉讼与刑事诉讼这两种不同领域法律的基本原则。
以偷税行为为例，税务机关认定当事人偷税与司法机关认定当事人犯逃避缴纳税款罪（逃税罪）在涵义、手段、性质、主观状态、举证责任、证明标准、职责划分等方面差异明显。如主观状态方面，税收征管法未明文规定税务机关认定当事人偷税需要考虑当事人的主观方面；而刑法明确规定逃税罪属于故意犯罪，司法机关必须证明当事人具有主观故意。在举证责任方面，由税务机关承担认定当事人偷税的举证责任；税务机关可以抽样取证；当事人负有提供涉税资料配合税务机关及时查明其行为是否违法的责任。而司法机关认定当事人犯逃税罪，由公诉机关承担全部举证责任；原则上不能抽样取证，不能要求当事人自证其罪。在证明标准方面，行政诉讼法第六十九条规定行政行为应证据确凿；而刑事诉讼法第五十三条规定司法机关认定当事人犯罪的证据应确实、充分，排除合理怀疑。
显然，主观状态的认定应当是区分一般行政违法行为与刑事违法行为的一个重要标准。在逃税罪认定方面，司法机关承担主观故意犯罪的举证责任。行政机关发现当事人涉嫌逃税犯罪的，必须移送司法机关。因此，要求行政机关承担主观故意的举证责任，实际是要求行政机关先行替司法机关承担主观故意的举证责任。这显然与行政机关与司法机关的职责划分不吻合。另一方面，即使司法机关不能举证主观故意犯罪，逃税罪不成立，也不意味着税务机关偷税认定不成立。
综上所述，要求税务机关在认定偷税行为时对当事人的主观方面进行调查取证，人为增加了偷税法律条款的适用条件，为税务机关执法设置了隐形栅栏。本案中，再审法院有关“当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件”的观点，显然认为偷税行为应同时满足三个条件，即当事人的主观故意、违法手段、损害后果。这明显与立法思想（违法手段+损害后果=违法行为）相背离。
C 结论：根据法律列举的偷税手段认定偷税
根据现行法律、法规，当事人的主观故意不是认定偷税行为的必要构成要件。只要当事人采用了税收征管法第六十三条第一款列举的偷税手段，造成不缴、少缴税款的后果，税务机关即可认定其偷税，不需要专门对当事人的主观方面调查取证。当然，需要说明的是，当税务机关认定当事人的违法行为构成偷税，须对当事人进行行政处罚时，应将其主观意图作为考虑处罚幅度的重要因素。
（作者：国家税务总局广州市税务局第三稽查局公职律师）
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