事业单位无偿划拨不动产 企业所得税如何处理？

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作者：林辉

根据《企业所得税法实施条例》第三条规定，事业单位属于企业所得税纳税主体。实务中，大家普遍认为，事业单位从事科教文卫事业发展，并不是以营利为目的，其名下登记的不动产为国有资产，无偿划拨并未产生经济利益和所得，不应该征收企业所得税。但是，从目前税法规定来看，又找不到明确文件依据，存在困惑和执法担忧。那么，事业单位无偿划拨不动产， 企业所得税到底征不征？笔者通过案例方式，进行政策辨析和探讨。

案例

某公办小学A，有两个校区，分布在不同镇街。区政府为了进一步平衡不同地域的教育资源，决定将A小学的其中一个校区的办公楼（已按照《物权法》有关规定办理产权登记），划拨给某公办小学B，并下发了政府无偿划拨批文。B公办小学依据该划拨批文，办理产权过户。该办公楼属于国有资产，已经使用10年，账面价值200万元，公允价值1000万元。假设不考虑其他税费。

分析

公办小学A是事业单位，《企业所得税法实施条例》第三条规定，属于企业所得税纳税主体。其名下不动产，发生权属变更，且存在资产评估增值和溢价800万元（1000-200），那么是否应该确认应纳税所得额予以征税呢？笔者认为需分三步进行分析：

第一步：A小学名下不动产发生所有权属变更，是否应该视同销售。根据《物权法》第五十四条规定，国家举办的事业单位对其直接支配的不动产和动产，享有占有、使用以及依照法律和国务院的有关规定收益、处分的权利。根据《事业单位国有资产管理暂行办法》第二十五条规定，事业单位处置国有资产，应当严格履行审批手续，未经批准不得自行处置。可以看出，事业单位对名下不动产，是具备所有权的，只是该所有权是一种较为特殊的所有权即国家所有权，且资产处置需要履行审批手续。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

第二步：A小学无偿划拨行为，是否可以适用特殊性重组文件。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或者相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按照账面净值划转股权或者资产，符合条件可以适用特殊性税务处理，划出方企业和划入方企业均不确认所得。但根据《国家税务总局发布关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，上述控股关系仅限于四种情形：100%直接控制的母子公司（三种）及受同一或者相同多家母公司100%直接控制的子公司之间（一种）。根据上述规定，事业单位之间补偿划拨，难以适用上述文件，不能适用特殊性重组税务处理。

第三步：A小学是否产生应纳税所得额。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业发生国税函〔2008〕828号文件第二条规定情形的，除另有规定外，应该按照被移交资产的公允价值确定销售收入。按照文件规定，A小学发生不动产权属变更，既然不能适用特殊性重组，那么就应该按照公允价值1000万元确认销售收入，产生应纳税所得额800万元（1000-200）。但是，笔者认为，实际并非如此，A企业不应该产生实际应税所得。理由有两个方面：

一是根据《税收征管法》第三十五条，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。虽然案例中A小学无偿划拨不动产，计税基础（0）明显低于公允价值（1000万元），但是该行为是基于公共利益或者公益事业发展的目的，并非着眼于商业目的或者税收目的，可以认定为有“正当理由”情形，不予核定调整。

二是A小学无偿划拨行为，可以在税收上拆解为先“处置销售”再“上缴上级”两个环节。根据《事业单位国有资产管理暂行办法》第二十九条规定，事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理。假设按照税法规定，A小学不动产划拨环节，视同销售确认1000万元收入，同时，应该属于国家所有进行上缴。根据《企业所得税年度纳税申报表（A类）》附表A103000填报规定，事业单位上缴上级支出可以在“第20”栏予以列支(此处税会处理一致)。因此，税务处理上，可以先视同销售纳税调增“1000万元”，同时，上缴上级纳税调减“1000万元”，最终不会产生应纳税所得额。

另外，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第一条第（二）款规定，县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税〔2011〕70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。同时，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，A小学名下不动产，如果取得时符合上述规定情形的，不动产计税基础应为0（账面价值200万），无偿划拨不动产视同销售时，税前扣除金额也应为0。  

提示

事业单位不同于行政机关、法人企业。其性质主要是从事国家科教文卫发展事业，但也属于企业所得税的纳税主体。实务中，事业单位如果发生经营类项目，需要与非营利类项目分别核算收入、成本、费用及损失。提醒税务人员及事业单位财务人员，应加强相关政策学习和辨析，厘清不同情形下政策适用范围，避免因理解偏差或，引发税务风险。

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