个人捐赠：如何充分税前扣除？
来源：中国税务报
任子璇
编者按 一方有难，八方支援。自新冠肺炎疫情发生以来，不少企业和个人纷纷捐款捐物，用爱心汇聚起强大的战“疫”合力。根据现行税收政策规定，个人捐赠在符合规定条件的情况下，可以实现全额税前扣除。对收入项目较多、捐赠支出频繁、捐赠数额较大的个人而言，尤其要注意把握具体的政策细节，合规而充分地实现税前扣除。
按照最新规定，鉴于个人捐赠通常发生在年度中间，个人取得工资收入、日常经营所得按月（季）预扣预缴税款时，可以预扣除捐赠支出，次年再汇算清缴，进行全面扣除；而分类所得，只限于在捐赠当月分类所得中扣除。这种方法对收入项目较多、捐赠支出频繁、捐赠数额较大的个人来说，在实操中尤其需要注意厘清具体政策规定，避免“扣不完”，尽可能充分、合规地实现税前扣除。
2019年12月，财政部、国家税务总局发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号，以下简称99号公告），规定居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。
在“分类所得当月扣除，综合所得和经营所得预扣捐赠支出，再行汇算清缴”的税前扣除方式下，收入较高、所得项目单一、捐赠数额较小的个人，捐赠支出基本能扣除完毕；但对收入项目较多、捐赠支出频繁、捐赠数额较大的个人来说，要保证精准扣除，就需要根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序和数额。在实务中，自行决定扣除顺序和数额是比较复杂的，需要纳税人注意相关规则及问题。
捐赠支出不能重复扣除
【案例1】假设张某2020年2月取得彩票收入100万元，股票转让应纳税所得额为60万元，2020年度经营所得应纳税所得额为120万元，2020年度工薪所得应纳税所得额为150万元。其2月有一笔捐赠支出70万元；8月无分类所得，但有一笔捐赠支出50万元。张某进行了计算：2月捐赠支出扣除限额为（100+60+120+150）×30%=129（万元）；8月捐赠支出扣除限额为（120+150）×30%=81（万元）。
根据现行政策规定，个人发生的公益捐赠支出，可以在当月各项分类所得、年度综合所得、年度经营所得等所得项目中扣除，但不得重复扣除。并且，捐赠扣除有限额方面的规定，就全额扣除的而言，例如捐赠用于应对新冠肺炎疫情的现金和物品，允许全额扣除，但如果纳税人“收入少，捐的多”，就会出现超过应纳税所得额的部分无法扣除的情况；就比例扣除的而言，扣除比例为当月各项分类所得、年度综合所得、年度经营所得的应纳税所得额之和的30%，就每一项所得而言，分别不超过该所得项目应纳税所得额30%。
在案例1中，张某在计算2月和8月捐赠限额时，综合所得、经营所得两类所得进行了重复计算。张某2月捐赠应当尽可能在当月分类所得中扣除，以免扣除不完，其2月可以扣除的金额为（100+60）×30%=48（万元），剩下的22万元以及8月捐赠的50万元，可以选择在经营所得、综合所得中扣除。
全额捐赠和比例捐赠，先扣哪个都一样
【案例2】假设孙某2020年的工资收入为50万元，劳务报酬为20万元，稿酬为10万元，无其他收入，不考虑专项附加扣除等因素。2020年2月，孙某为支持疫情防控捐赠了价值5万元的口罩，可以全额扣除；9月，孙某向某基金会捐赠现金20万元，可以按比例扣除。孙某应该先扣除全额捐赠还是比例捐赠？
个人所得税法实施条例规定，计算捐赠限额的应纳税所得额，为计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。实务中，个人同时有全额扣除和按比例扣除的捐赠支出，在综合所得中扣除时，扣除次序对捐赠扣除结果没有实际影响。
案例2中，孙某的综合所得应纳税所得额为（50+20×80%+10×56%-6）=65.6（万元），捐赠扣除限额为65.6×30%=19.68（万元），捐赠限额是一个确定数。孙某不论先扣除全额捐赠，还是先扣除比例捐赠，对其捐赠扣除无实质影响。孙某扣除捐赠后应纳税所得额为65.6-5-19.68=40.92（万元），但其向某基金会捐赠的20万元中，有0.32万元（20-19.68）超过扣除限额，不得扣除。
尽量用高税负的所得扣除捐赠
【案例3】假设任某2020年分类所得应纳税所得额为50万元，适用20%税率；综合所得应纳税所得额为96万元，适用七级超额累进税率。2月，任某向武汉某新冠肺炎救治定点医院捐赠90万元，任某想了两个扣除方案：一是都在综合所得中扣除；二是在分类所得中扣除8万元，在综合所得中扣除82万元。那么，这两个方案哪个更优？
如果按照第一个方案，都在综合所得中扣除，扣除的90万元分别对应适用45%、35%、30%、25%、20%、10%税率的所得，还剩一部分（6-3.6），其中适用10%税率的所得有8万多元，而适用20%税率的分类所得未用于扣除捐赠支出。其税负为：3.6×3%+（6-3.6）×10%+50×20%=10.348（万元）。
如果按照第二个方案，在分类所得中扣除8万元，剩余42万元所得适用20%税率；在综合所得中扣除82万元，剩余14万元所得适用3%和10%两档税率。其税负为：3.6×3%+（14-3.6）×10%+42×20%=9.548（万元）。可见，方案二比方案一更优。
综合所得适用七级超额累进税率。实务中，纳税人应当注意税率变化，个人捐赠支出要优先在本人适用边际税率较高的所得项目中扣除，如方案二，综合所得中扣除捐赠支出的应纳税所得额，适用20%以上的税率，这是比方案一的优越之处，不要想当然地把“鸡蛋放在同一个篮子里”，而应当进行详细计算，更充分地享受减税优惠。
【案例4】假设2020年4月，李某股权转让应纳税所得额为30万元、银行存款利息收入为3万元、偶然所得为20万元。李某预计2020年度工资收入在35万元左右，个人负担社保支出4万元、专项附加扣除2.4万元。李某4月捐赠20万元，这笔捐赠如何扣除可以更好地享受优惠？
首先比较一下李某的综合所得税负和分类所得税负。按照简易算法，综合所得适用20%税率，速算扣除数为1.692，应纳税额为（35-6-4-2.4）×20%-1.692=2.828（万元）；而李某4月分类所得税负为（30+20）×20%=10（万元），二者税率相同，但综合所得可以减去速算扣除数，分类所得税负略高于综合所得，因此优先在分类所得中扣除捐赠“不会吃亏”。
李某分类所得捐赠扣除限额为（30+20）×30%=15（万元）（银行存款利息收入免征个税，从中扣除捐赠支出不合适，不作为计算捐赠扣除限额的基数），李某可以先在股权转让所得中扣除9万元，再在偶然所得中扣除6万元，剩余5万元在综合所得中扣除。计算发现，其综合所得的捐赠扣除限额为（35-6-4-2.4）×30%=6.78（万元），高于5万元，可以扣完，这样，李某就可以充分享受优惠。
根据政策规定，个人捐赠当月有多项分类所得的，可以在当月多项分类所得中扣除捐赠支出。实务中，为减少操作麻烦，也可以先在其中一项分类所得中扣除捐赠支出，扣除不完的部分，再用其他分类所得依次扣除。对于分类所得不能扣除完毕的余额，还可以在经营所得、综合所得中扣除。当然，如果个人经营所得、综合所得的税率高于20%，且捐赠支出能够扣除完毕，也可以放弃在分类所得中扣除，但要注意，个人不论在当月分类所得中扣除与否，在90日后，均不得再行调整。
全年一次性奖金用于捐赠，用好“后悔期”
【案例5】假设宋某2020年3月取得全年一次性奖金20万元，当年工资收入为100万元，个人负担“三险一金”5万元，专项附加扣除2.4万元。3月为支持新冠肺炎疫情防控工作，宋某捐赠20万元，并选择在该笔奖金中全额扣除，未缴个税。2021年汇算清缴时，有人提出，宋某的捐赠扣除方案不好，此时，宋某是否还有机会进行“补救”？
根据政策规定，个人取得全年一次性奖金可以单独计税，不并入综合所得汇算清缴，2022年1月1日前，个人可以享受全年一次性奖金优惠政策，也可以不享受该政策。根据99号公告，扣除捐赠支出时，年终奖金比照分类所得处理，在发放年终奖的当月扣除（不能及时取得捐赠票据的，延期90日）。
不过，年终奖金在个人所得税汇算清缴时，有一项特殊政策，即平时享受的年终奖政策，汇算清缴时可以并入综合所得统一办理汇缴。因此，案例5中的宋某还有一次“后悔”的机会，此时可以根据这一政策，对2020年3月已扣除的捐赠，在汇算清缴时再统一扣除。对于纳税人来说，应当了解、熟悉该政策，及时利用“后悔”的机会，在精确计算的基础上，选择更优方案。
多笔捐赠，享优惠需要统筹考量
【案例6】王某是一个勤劳致富的“多面手”，从事多个行业，并且十分热衷公益。假设其2020年的主要所得和公益捐赠情况如下：（1）其兴办的个体工商户A查账征税，2020年度应纳税所得额为12万元，捐赠4万元；（2）其兴办的个体工商户B核定征税，2020年应税收入为60万元，核定的应税所得率为10%，捐赠2万元；（3）王某与2个朋友共同设立查账征税的会计师事务所C，2020年应纳税所得额为200万元，王某约定分配比例为40%，该事务所捐赠100万元；（4）王某与5个朋友设立查账征税的从事投资业务的合伙企业D，2020年应纳税所得额为300万元，王某约定分配比例为20%；（5）王某2020年取得稿酬所得100万元，无其他综合所得；（6）王某个人负担“三险一金”5万元，专项附加扣除2.4万元；（7）2020年5月，王某还取得转让股权收入200万元，原值80万元。当月王某捐赠30万元，未在分类所得中扣除。朋友告诉王某，这一系列捐赠扣除中存在不少问题，没有充分享受到政策优惠。
通过计算和分析可以发现，王某由于对政策不熟悉，导致其捐赠没有充分扣除。根据政策规定，经营所得核定征税的，不得扣除捐赠支出；查账征税的个体工商户的捐赠支出，只能在个体工商户层面扣除，不能“往外转”；个人独资企业和合伙企业的捐赠支出，按照约定分配比例（个人独资企业100%），量化为合伙人个人的捐赠支出。该笔捐赠支出可以先在经营所得中扣除，扣除不完的部分，可以结转到当年综合所得汇算清缴时扣除（此时发生捐赠所在月份已结束，甚至已超过90日，无法追溯到捐赠当月分类所得中扣除）。
案例6中，个体工商户A的捐赠扣除限额为12×30%=3.6（万元），其捐赠4万元，有4000元不能扣除，也不能结转到其他所得项目扣除；个体工商户B的捐赠支出为2万元，由于B属于核定征税，这2万元捐赠不得扣除，也不能结转到其他所得项目中扣除。
王某在会计师事务所C中对应的应纳税所得额为200×40%=80（万元），扣除限额为80×30%=24（万元），其从事务所C中量化的捐赠支出为100×40%=40（万元），该笔捐赠可以从中扣除24万元，剩余16万元可以转入其他所得项目中扣除；王某在D合伙企业量化对应的应纳税所得额为300×20%=60（万元），捐赠扣除限额为60×30%=18（万元）；由于稿酬所得对其56%征税，44%为免税收入，王某综合所得应纳税所得额为100×56%-6-5-2.4=42.6（万元），捐赠扣除限额为42.6×30%=12.78（万元）。会计师事务所C的捐赠，剩余16万元未扣，加上其5月捐赠30万元，合计46万元待扣除。其中，王某从合伙企业D分回的利润可以抵扣18万元，剩余28万元，有12.78万元可以在综合所得中扣除，仍有15.22万元无法扣除。
特别值得注意的是，王某2020年5月转让股权所得120万元，捐赠扣除限额为120×30%=36（万元），王某本可以将本月捐赠30万元在分类所得中进行扣除，由于当时未扣除，待到2021年办理个人所得税汇算清缴时不能追溯扣除，失去了扣除机会。
基于上述分析，纳税人一定要深入学习和掌握捐赠扣除的相关政策，把握好扣除时间节点，防范因政策不熟悉而导致的无法扣除风险。此外，纳税人还应当注意，从时间上说，一般先进行经营所得汇算清缴，再进行综合所得的汇算清缴，个人在分类所得、经营所得中扣除不完的捐赠支出，可以延续到综合所得中扣除，但对于综合所得中扣除不完的，难以退回在经营所得汇算清缴中扣除。纳税人有必要结合各项所得的收入情况、适用税率、捐赠数额大小等，进行统筹考量、综合把握，这样才能确保充分享受政策优惠。
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