房地产企业所得税洞察系列④ | （下篇）房地产开发业务企业所得税计算、申报及填列规则深度解析

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04

房地产开发业务实际利润的计税规则与申报

RULES AND DECLARATIONS

一）完工销售收入应税所得计算与计税成本确定

根据31号文第九条规定，开发产品完工后，需要计算此前销售收入对应的实际毛利额，同时结算实际毛利额与预计毛利额之间的毛利差（即当期应纳税调整金额=完工销售收入（不含税）-计税成本-税金及附加-未完工销售收入已确认的预计利润额）。

相较于未完工阶段的收入确认和按预计利润率计算应税所得的做法，完工阶段的企业所得税计算明显更为复杂。它除了需要准确确认应税收入外，还要计算与收入匹配和计税成本以计算实际利润，还需要考虑转回前期已完税的预计利润额。

按照31号文所确立的征税规则，房地产开发业务围绕合同的签订以收付实现制为原则确认收入的实现，在项目达到完工标准后，此前已确认的未完工销售收入及此后收的款项在税务上都需要确认为完工销售收入。

关于计税成本的核算，31号文第二十八条规定了较为详细的流程，规定了成本如何在归集，成本在未完工产品、已完成产品中分摊，已完工产品成本如何在已售物业、未售物业间分摊，具体如下图：

---计税成本结转流程图---

二）完工销售收入的纳税申报方式

如本条第（一）点所言，在项目达到完工标准后，企业需要在企业所得税层面就此前已确认的未完工销售收入结转为完工销售收入。与此相对应的，按照相同的口径匹配对应比例的计税成本。此外，企业还需将未完工收入在以前年度按预计利润预缴的企业所得税在完工年度应缴纳的企业所得税中加以抵减。而这些不仅与会计层面收入、成本结转的口径存在较大差异，在纳税申报上也会较为复杂。

以下我们结合案例进行说明：

【例2】A房企X房地产项目2019年开盘预售，其中：

2019年预收房款（含税）21,800万元，签约金额30,000万元，该纳税年度内实际预缴税金672万元（主要为城建税、附加税和土地增值税，下同）。

2020年预收房款（含税）16,350万元，签约金额25,000万元，该纳税年度内实际预缴税金504万元。

2021年项目完成竣工验收备案，当年收取房款（含税）16,350万元，签约金额10,400万元，该纳税年度内实际预缴税金504万元。

2022年项目完成交付，当年收取售楼尾款（含税）10,900万元，该纳税年度实际缴纳税金638万元。

注：房款包含9%的增值税，成本不含增值税。

问题：A房企应该如何进行纳税申报？

A房企2019年和2020年处于未完工状态，均按照预计利润的方式进行申报（详见上篇文章：房地产企业所得税洞察系列④ | （上篇）房地产开发业务企业所得税计算、申报及填列规则深度解析）。由于在X项目在2021年完成竣工验收备案，所以2021年在税务上被认定为完工年度，在年度汇算清缴时具体分两个步骤进行处理：

第一步，转回前期未完工销售收入对应的预计利润

A房企需要在企业所得税年度纳税申报表的A105010表格将2019年和2020年已经确认和申报的预计利润进行转回调整，具体填报方式如下：

第二步，对实际利润额进行纳税申报表填列

1）计税收入确认

截至到2021年X项目竣备时点，虽然X项目合同签约总额为65,400万元，但是项目的实际收款总额为54,500万元（总收款比例约为83%）。如企业不存在到了约定收款时点而未收齐款的情况，则根据31号文的规定，A房企在2021年度需要确认的完工销售收入总额为54,500万元，不含税销售收入为50,000万元。

当年已实现销售的可售面积（以下简称”已售面积”），应依据已销售房屋已收款金额对应合同金额的比例计算出当年计税已售面积。具体计算如下：

当年计税已售面积=20,000*54,500/65,400=16,700平方米

注：本案例中出于简便计算按照总的收款金额和合同签约总额匡算对应总收款比例，实务中房企应该按照每套销售房屋的收款比例进行计税成本的配比。

2）计税成本及确认

根据31号文第十四条规定：已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。假设本例中项目可售单方工程成本为0.6万元/平方米，2021年计税已售面积16,700平方米，计算出当年应结转成本10,020万元，具体计算如下：

2021年应结转的计税成本=16,700平方米*0.6万元=10,020万元

注1：实务中可售面积单位工程成本的要求有两点，事实发生和取得合法扣除凭证，会与会计层面略有不同。

注2：所以注意的是，与会计的结转口径不同，企业所得税按照收款（包括到达约定收款时间未收款）进度来确认企业所得税层面的收入。与此同时也就意味着按照相同的口径匹配对应比例的计税成本。

3）项目实际利润额的计算及纳税申报表填列

项目实际利润额=计税收入-计税成本=50,000-10,020-1,680（3个年度对应的实际预缴税金）=38,300万元。

由于2021年度A房企所销售的房屋尚未完成交付，会计上不满足收入结转的条件，所以申报表主表“主营业务收入”和“主营业务成本”、“税金及附加”栏次不会反映相应的数据，此时需要在A105000《纳税调整项目明细表》中进行纳税调整。

收入的调整需在A105000第3行“未按权责发生制原则确认的收入”栏次中填报，由于企业所得税的年度纳税申报表没有专门设计成本、税金项目的纳税调整表格，所以需要统一在A105000第30行“其他”栏次中进行其他调整项的填列。具体填报列示如下：

以上汇总的纳税调整增加数和纳税调整减少数将分别填列在主表A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》中第15和16行次，所反映的需要调整当期应纳税所得额的实际利润额与预计利润额的差额即为34,226万元（50,000-11,700-4,074）。

05

完工年度与交付年度不同时的税务处理方法

TAX TREATMENT METHOD

接【例2】，假设A房企X项目税务完工时间为2020年，房屋向业主交付时间是2021年，因企业所得税按照完工在2020年开始按收款（含到约定收款时间而未收款，下同）的进度确认收入，而会计上则一般按照交付时间在2021年一次性确认收入，这就会出现税会差异。这种税会差异主要需要考虑两个方面：

一是，房屋交付年度收讫售房尾款的情况。会计上应于交付年度按所有交付物业的签约合同金额一次性确认为收入，而税务上已在完工年度确认的收入在本年度是要做纳税调减的（其已于以前年度做了调整）。成本的确认口径与收入是保持配比的。即体现在申报表税会差异为：将以前年度已按完工销售收入对应实际利润额做纳税调增部分，要在本年度做纳税调减处理以避免重复征税。

二是，房屋交付年度仍未收讫售房尾款的情况。因为未收款（含未到约定收款期的分期房款和未收到的银行按揭款）在税务层面仍无需确认收入，所以本年度除了需要在申报表将以前年度已确认的完工销售收入部分的实际利润外，还需要于申报表层面将因该部分未收款对应的实际利润在税法上进行调减处理。

以下仍以【例2】分别予以说明：

一）房企于交付年度收齐所有房款的情况

A房企2022年在会计上结转全部主营业务收入60,000万元（65,400/（1+9%）），同时结转主营业务成本12,000万元（20,000平方米*0.6万元）和税金及附加（2,318万元），这些会体现在年度纳税申报表主表A100000表格第1行、第2行和第3行次。

上述利润中在年度申报时涵盖了2019年至2021年已结转完工销售收入的实际利润额，为防止重复征税需要在2022年申报时进行纳税调减处理。该部分调整同样需要在A105000《纳税调整项目明细表》中进行纳税调整。

调整说明：

1.A房企2022年因房屋交付而实现结转的60,000万元主营业务收入中有50,000万元已在以前年度实现完工收入的结转，为避免重复计税，当年需要做纳税调减处理。

2.相应的，2022年因收入结转而同步结转的12,000万元主营业务成本中有10,020万元已在以前年度得到税前扣除，为避免重复扣除，当年需要做纳税调增处理。

3.2022年结转的税金及附加中包含以前年度预缴增值税所对应的城建税及附加税和预缴的土地增值税合计1,680万元，该部分预缴的税金及附加已在以前年度得到税前扣除，为避免重复扣除，当年需要做纳税调增处理。

二）房企未于交付年度收齐所有房款的情况

我们在【例2】情况上做一个细微的变化，假定2022年完成房屋交付但售楼尾款（含税）10,900万元未收款（指未到收款时点的未收款或银行未下放的按揭款），该纳税年度实际缴纳税金338万元（满足增值税纳税义务发生时间）。

A房企2022年因交房在在会计上结转全部主营业务收入60,000万元（65,400/（1+9%）），同时结转主营业务成本12,000万元（20,000平方米*0.6万元）和税金及附加（2,018万元），这些会体现在年度纳税申报表主表A100000表格第1行、第2行和第3行次。

但在纳税调整方面就会与例2发生一些变化，它需要调整两个地方，一个是以前年度已确认完工销售收入和结转的成本及税金，这部分调整是为避免重复纳税；另一个是本年度因交付而确认收入的售楼尾款收入，这部分调整是因相关款项未收入无需在企业所得税上确认收入。

上述调整需在A105000《纳税调整项目明细表》中做如下纳税调整：

注1：扣除类调整项目=调整以前年度确认完工销售收入而结转的主营业务成本10,200万元+以前年度确认的税金及附加1,680万元+2022年会计确认售楼尾款收入而结转的主营业务成本1,800万元。

注2：第二个地方的调整不涉及调整增值税所产生的城建税及附加税问题，因为交付会触发增值税的纳税义务发生，其所产生的税金及附加所属期隶属于2022年当期。

以上例题较为复杂，为方便大家的理解未进一步考虑实务中所存在的更为复杂的一些因素：如因提前开票导致增值税销售额与企业所得税收入申报金额不一致的情形；如因陆续收到成本的合法扣除票据而不能及时在当年度扣除成本的问题等等。

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