叶金育 顾德瑞：消费税法上的“应税消费” —— 兼论消费税立法中的税目体系构造 ||《地方立法研究》

 作  者 ：叶金育（中南民族大学法学院教授，法学博士）

顾德瑞（中南民族大学法学院讲师，法学博士）

 来  源 ：《地方立法研究》2019年第5期，因篇幅较长，已略去原文注释。

历经《消费税暂行条例》创制、修正和数次税制调整，我国“税目主导型”消费税制体系得以生成。考察既有消费税法文本与制度变迁实践，消费税税目始终局限在应税消费品领域。这一现象不仅背离了内含消费品与服务的“消费”本体机理，而且曲解了消费课税的消费税事物本质。求本溯源，作为消费课税的典型，消费税课税对象当为应税消费。以税目出现的应税消费理当包括应税消费品与应税服务，必须是生活消费和最终消费，而且原则上应是调节性消费。基于这一应税消费的事物特性和构成要件，无论是消费税制调整与改革，还是消费税法起草与设计，都有必要回归消费税之应税消费本质。据此，一方面可以考虑通过剔除生活必需品税目、增设奢侈品税目与协调关联税制中的产品税目三维策略，全新改造既有应税消费品税目体系；另一方面可以考虑借助原《营业税暂行条例》应税服务税目结构，将娱乐服务中的高档服务改造为消费税应税服务税目。如此，既可对接营业税改征增值税后的流转税体系变革，又可驱动消费税制的全面升级，还可助力消费税法的科学制定。

 关键词 ：消费税 税目 应税消费 应税消费品 应税服务

◇ 一、问题的提出

◇ 二、消费税法核心构件与技术：从课税对象到税目

◇ 三、消费税税目的实然表达：以应税消费品为分析起点

◇ 四、消费税税目的应然阐释：从应税消费品到应税消费

◇ 五、应税消费的立法表达：消费税法中的税目体系重构

◇ 结 论

消费税法上的“应税消费”

——兼论消费税立法中的税目体系构造

 一

问题的提出

一般认为，增值税是基于消费的一般税。与之对应的是，基于消费的特别税。消费税即是特别税的一个例子。如学者所言：消费税是指以特定消费品为课税对象所征收的一种特别税。我国现行消费税是1994年税制改革中新设置的一个税种。虽然在这之前，我国不仅出现过特种消费行为税的税制实践，而且也有过特别消费税的征收历史，但现代意义上的消费税大都追溯至1994年税制改革(以下简称“94税改”)。“94税改”作为系统性变革，旨在适应市场经济体制的需要，为增加税收收入和实施税收调控提供法律基础。基于此种定位，“94税改”是“开征消费税的直接目的，是使消费税成为增值税的辅助税种，对某些消费品的销售在征收增值税的基础上，再加征一道消费税，以避免在产品税改征增值税后，产生总体税负的下降和国家财政收入的减少。同时，也要发挥消费税的积极作用，使其既能对生产经营和消费进行特殊调节，又能保障财政收入的稳定增长，还能引导社会消费和促进良好的社会风气的形成，使消费税成为实现国家经济政策和社会政策的重要工具”。

1993年《消费税暂行条例》及其实施细则的实施，一定程度上的确激发了消费税增加财政收入、引导合理消费、促进资源节约与环境保护等的功能，但“随着我国经济的快速发展，现行消费税制存在的一些问题逐渐凸显出来：一是征税范围偏窄，不利于在更大范围内发挥消费税的调节作用；二是原来确定的某些属于高档消费品的产品，如今已经逐渐具有大众消费的特征；三是有些应税品目的税率结构与国内产业结构、消费水平和消费结构的变化不相适应；四是消费税促进节约资源和环境保护的作用有待加强”。正因如此，自创设以来，消费税成为中国税制体系中易变性极强的一个单行税。尤其是2006年至今的10余年中，消费税领域既有过新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板的税目调整实践，也有过2014年11月28日至2015年1月12日之间成品油消费税税率三度提高的税制变动实践。即便是在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》已经明确“落实税收法定原则”的背景下，电池、涂料照样被悄然列入消费税征收范围。

诸如此类的消费税制调整虽说不上是家常便饭，但也绝对是整体税制调整的重要印记。只是即便如此，实证分析依然表明，整体上中国消费税的作用依然有限。为此，有学者认为：需要对消费税进行“扩容”“加码”和“整合”，即既要扩大税基或征收范围，又要相应提高消费税的税率，还要整合消费税与其他关联税收。三大策略中“扩容”最为学者所推崇，也最受决策者青睐。不管是财税〔2006〕33号文，还是财税〔2015〕16号文，消费税税目调整始终是中心议题和调整核心，诸多消费品借此成为消费税上的“应税消费品”，进而变为消费税税目。同样，无论是《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，还是“十三五”规划纲要，消费税税目扩围都是国家政策的核心导向。前者提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，后者明示“将一些高档消费品和高消费行为纳入消费税征收范围”。

不难发现，环绕征收范围与税目进行税制调整既是过往消费税制变动的中心议题，又是当下国家政策的核心指向，立法如何回应，值得深究。特别是“94税改”构造的增值税、营业税与消费税这一流转税核心体系架构已然瓦解，身为增值税辅助税种的消费税怎样面对增值税法上出现的大量应税服务，更值得斟酌。基于此，本文以营业税改征增值税制的全面实施为背景，以消费税改革与立法为指向，以消费税征收范围调整为核心，聚焦消费法上的“应税消费”研究，旨在明晰消费税课税对象与税目的共性本质，提炼消费税法上应税消费的应然语义与构成要件，寻求消费税税目重整的方向与策略，进而驰援消费税全面改革与“消费税法”的制定。主体部分的分析逻辑如下：其一，鉴于课税对象与税目的内在关联，揭示“税目主导型”消费税制镜像；其二，以应税消费品为分析起点，探究消费税税目的实然表达；其三，超越应税消费品，展示消费税法上应税消费的应然语义、特性与构成要件；其四，基于应税消费的事物本质与构成要件，勾画消费税税目体系的重构方略与立法图景。希望本文的研讨有助于消费税改革与立法，有益于理顺消费税法与增值税法、环境保护税法、资源税法等的法际关系。

   二

消费税法核心构件与技术：

从课税对象到税目

课税对象是发生税收债务所必需的物的要素，用以表明立法者对什么对象征税，通常人们也用税收客体、征税对象、征税客体等进行表达。一般情况下，为体现税收的公正，课税对象必须与表彰纳税人税收负担能力的各种物或财产发生联系。恰如学者所言：对纳税能力的表征是课税对象定性的关键要素，课税对象是判断纳税主体可税性的客观要素，是对不同税种进行区别或归类的主要依据。换言之，课税对象“是各税种间相互区别的主要标志，也是进行税收分类和税法分类的最重要依据，同时，它还是确定征税范围的重要因素”。课税对象有此功能，其根源在于它是从质的规定性上对各单行税种做出法理区分，决定纳税主体应负何种纳税义务，以何税率计算，税基如何量化，成本费用如何归集和扣除，税收优惠条件是否成就,等等，所以说在整个税收构成要件要素系统中，课税对象是最基本和最重要的要素。课税对象的甄别，牵一发而动全身。

不管是从税收征纳实践和认知规律上观察，还是从可税性阶层与应税性阶层内核上考究，税法首先关注的都是定性要素系统，而后才会聚焦定量要素系统。因为定性要素系统直面经济事实，提供经济事实与税法联动的第一道评价标准，导出经济事实可税与否的结论。唯有经济事实具有可税性时，才能进入应税性阶层，对应税事实进行税收定量，得出行为人当予给付的应纳税额。于此而言，定性要素系统也是第一性、基础性和前提要素。定性要素系统内部虽有课税对象与纳税人这两重支柱性要素，但纳税人与课税对象多相伴相生。课税对象明确，纳税人即可确定。形式上看，各单行税法文本规定的单位或个人等主体之所以成为纳税人在于税法的明确性规定，可谓税收法定的必然结果。实质而言，国家开征一种税，之所以只是选择一定的单位和个人作为纳税人，而不是选择其他单位和个人作为纳税人，其原因在于这些单位和个人拥有税法规定的课税对象。由此可见，相较纳税人而言，课税对象是第一性的，是课税的基础性和前提要件。

皆因如此，“制定各税种实体法首先明确的就是课税对象”，“起草和设计任何一种税种实体法制度，重中之重的任务都在于建构特有的课税对象”。既有税收立法实践也证实了这一点。不管是国务院主导制定的各单行税暂行条例，还是全国人大或其常委会制定的单行税法，课税对象都是最先被明确列示的税制要素。前者典型如原《增值税暂行条例》第1条明确的“销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”以及营业税改征增值税之后的《增值税暂行条例》第1条规定“销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”为增值税的课税对象，《契税暂行条例》第1条明示“转移土地、房屋权属”为契税的课税对象，《房产税暂行条例》第1条规定“在城市、县城、建制镇和工矿区”的经营性房产为房产税课税对象。后者典型如我国《个人所得税法》第1条规定个人依法“取得的所得”为个人所得税的课税对象，我国《环境保护税法》第2条规定“直接向环境排放应税污染物”为环境保护税的课税对象，我国《船舶吨税法》第1条明确“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶”为船舶吨税的课税对象。

稍做梳理便极易发现，课税对象基本被置于各单行税法文本的第1条或第2条，位居其他税制要素之前，处于各单行税法文本最为显赫和最为基础的关键位置。消费税立法亦如此。1993年《消费税暂行条例》第1条明确“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品”为消费税的课税对象。2008年《消费税暂行条例》第1条虽然取消了“(以下简称应税消费品)”字眼，但课税对象并未发生实质性改变，1993年《消费税暂行条例》中对课税对象规则的设计技术与文本架构基本都得到承继。据此，严格意义上的消费税课税对象规则由三部分构成：①“在中华人民共和国境内”(空间要件)；②“生产、委托加工和进口”(环节要件)；③“本条例规定的消费品(简称应税消费品)”(对象要件)。从三大要件的语词构造而言，对象要件是核心，空间要件和环节要件只是对象要件的修饰和限定。换言之，消费税课税对象的核心要件是“应税消费品”。“在中华人民共和国境内”也好，“生产、委托加工和进口”也罢，都只不过是“本条例规定的消费品(简称应税消费品)”的修饰定语而已。

值得深思的是，消费税课税对象的三大核心要件中，空间要件和环节要件都可以直接或间接地在《消费税暂行条例实施细则》或关联法律中找到注解，唯独作为对象要件的1993年《消费税暂行条例》第1条简称的“应税消费品”或2008年《消费税暂行条例》第1条列示的“消费品”，《消费税暂行条例》及其实施细则均未对其进行法定解释，但是这一消费税课税对象的核心要件语词却又大量出现在《消费税暂行条例》及其实施细则当中。其中，1993年《消费税暂行条例》中出现“消费品”语词32次，出现“应税消费品”语词26次；1993年《消费税暂行条例实施细则》中出现“消费品”语词70次，出现“应税消费品”语词65次。2008年《消费税暂行条例》中“消费品”语词出现33次，“应税消费品”语词出现25次；2008年《消费税暂行条例实施细则》中“消费品”术语出现71次，“应税消费品”术语出现65次。不同于《增值税暂行条例实施细则》对《增值税暂行条例》中“货物”“加工”“修理修配”，以及“销售货物”“提供加工、修理修配劳务”等应税劳务这些增值税课税对象规则中核心术语进行法定解释，消费税收立法采用了另一种并非法律解释却达到了法律解释功效的立法技术——税目。

《消费税暂行条例》借助列示的“税目”以明晰抽象的“消费品”概念，在形形色色的各式消费品中按照法定税目选定具体的“应税消费品”，并配置专门的税率，从而实现选择性征收之消费税本性。究其根本，消费税区别于其他税收的特殊性就在于其纳税范围的选择性、征税内容的歧视性、常常对纳税义务采用某种定量测定形式，以服务于提高税收收入之外的其他目的。因此，这种立法技术自20世纪90年代创制《消费税暂行条例》至今，一直为决策者所偏好，也实质性地形成了“税目”主导消费税制进化的独特镜像。例证便是，不管是1993年《消费税暂行条例》，还是2008年《消费税暂行条例》，在第1条已经明示消费税课税对象的前提和基础之上，第2条又不仅宣示“消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行”，而且规定“消费税税目、税率的调整，由国务院决定”。结果是，作为“附件”的《消费税税目税率表》处于更为显赫的位置，也成为历次消费税制调整的关键要素和核心指向。

以“财税〔2006〕33号文”为例，作为1993年消费税开征以来最大的一次税制调整，“财税〔2006〕33号文”尽管对消费税税目、税率、纳税人、组成套装销售的计税依据、已纳税款的扣除、减免税等相关政策进行整体调整，但最为重要、最有深远影响的依然是税目的结构性、多元化调整。其中，既有高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目的整体增列，又有因取消汽油、柴油而致的成品油税目增设，更有石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目的全新增入；不仅有护肤护发品税目的取消和高档护肤类化妆品的税目变动(列入化妆品税目)，而且有小汽车税目下小轿车、越野车、小客车子目的取消和小汽车税目下乘用车、中轻型商用客车子目的增设调整。此次调整基本形成了“税目主导、税率辅助”的消费税制调整模式与变动路径。《财政部、国家税务总局关于调整消费税政策的通知》(财税〔2014〕93号)对汽车轮胎、酒精税目和气缸容量250毫升(不含)以下的小排量摩托车、车用含铅汽油等子目的取消，“财税〔2015〕16号文”对电池、涂料税目的列入更是进一步固化了“税目主导、税率辅助”消费税制调整模式，加强了税目主导的消费税制进化路径，凸显了税目之于消费税法的独特价值。

客观上说，将不易明晰的“消费品”与“应税消费品”之课税对象核心要件转化为指向更为具体、更加明确的税目，一定程度上迎合了税制简单性和可执行性的趋势与要求。因为到目前为止，评价税制设计优劣通常有两个基本标准：税收负担如何分配和对经济繁荣的影响程度。然而，这两个标准都由税收的简易性和可执行性所决定。“一般来说，好的税制应当是简单的。在完成同样目标的前提下，简单的税制无疑比复杂的要好。简单的税制相对透明，且管理成本低。但是世界太复杂，没有一个税制是真正简单的。而且正如我们在一些情况下可能要偏离中性一样，有时我们也必须接受更多的复杂性。”消费税制设计与调整从课税对象这一首位要素转化为税目主导，确有税制更为简易、更易执行，也更利于社会公众接受的一面，但同时却会牺牲消费税法的导向确定性，进而危及法的安定性。因为对导向确定性的需要意味着，人们必须清楚，哪些行为是对自己所要求的，哪些行为是人们对于他人所期待的。从这个角度来讲，明确的、可理解的和稳定的行为规整是可欲的。既有的税目主导型税制调整实践显然未能为社会公众提供法安定性所内含的明确的、可理解的、稳定的课税预期。

 三

消费税税目的实然表达：

以应税消费品为分析起点

不管从何种角度阐释，税目都难言是传统税之构成要素的组成部分。但它又的确与税制要素密不可分。通常认为，税目是指课税对象的具体品种或项目。税目是课税对象在质的方面的具体化，反映了具体的征税范围，体现了一个税种征税的广度。对于课税对象比较简单、较为明确的单行税种，一般没有另行细化规定税目的必要。但对于课税对象范围广、种类多、差异大的单行税种，则多半需要进一步分类细化，有些课税对象比较复杂、品种数量繁多的单行税种，甚至在按大类或行业划分税目之后，还需要设置子目、细目，进一步将税目划分为若干项目，才能满足税收征管与实现税之目的的不同需要。客观上说，设置税目(包括下设子目或细目)既有利于进一步明确征税范围，又有益于实行差别税率，还有助于实行差别化管理。照此而言，消费税采取“税目主导型”立法与制度调整模式确实遵循了课税对象与税目之间的内在机理，只是这种机理表达是否切合消费税的事物本性，是否符合消费税法的发展趋向，能否顺应营业税改征增值税后的流转税体系变革，等等，诸如此类的问题关乎蓄势待发的“消费税法”制定，关乎流转税体系优化与再造，理当重视。

不论是观测1993年《消费税暂行条例》附件之《消费税税目税率(税额)表》，还是考察2008年《消费税暂行条例》附件之《消费税税目税率表》，列示其中的都是一个个具体的类别化的税目和同一税目之下的若干子目甚或子目之下的细目。税目典型如烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、成品油、摩托车、小汽车、实木地板、木制一次性筷子、高档手表、电池、涂料等，子目典型如成品油下设汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油七个子目，细目典型如“烟”税目下的“卷烟”子目进一步划分为甲类卷烟和乙类卷烟两个细目。不难发现，我国现行消费税实质上形成了一类税目、二类子目、三类细目的多层级“税目主导型”的消费税制体系。进一步观察，《消费税税目税率表》中列示的税目、子目甚或细目，无一不是具体的消费品。按照课税对象与税目之抽象与具体的照应关系，列入法定《消费税税目税率表》就是应该征税的应税消费品，未列入的消费品尚不能称之为应税消费品，充其量只能理解为日常生活意义上的消费品。

由此，消费税的课税对象经由税目这一工具与枢纽的体系转化，按照“课税对象—税目—应税消费品”的具化思路和轨迹，最终定格在“应税消费品”。按照1993年《消费税暂行条例》第1条的规定，“本条例规定的消费品”即应税消费品。从文义上理解，消费税法上的“应税消费品”顾名思义就是应该征收消费税的消费品。这一理解为2008年《消费税暂行条例》第3条所肯认。该条明确规定：“纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品(以下简称应税消费品)”，即“应当缴纳消费税的消费品”，即简称“应税消费品”。据此，不管是基于1993年《消费税暂行条例》第1条“本条例规定的消费品(以下简称应税消费品)”之规定，还是根据2008年《消费税暂行条例》第3条“应当缴纳消费税的消费品(以下简称应税消费品)”之规定，都可以得出经由课税对象具化的消费税税目指向的只是“应税消费品”，而此处所指的“应税消费品”具体就是《消费税税目税率表》中列入的消费品。

尽管可以对1993年《消费税暂行条例》附件之《消费税税目税率(税额)表》中列入的11类税目以及部分子目、细目进行公因式提取，也可以比照1993年《消费税暂行条例》附件之《消费税税目税率(税额)表》，对2008年《消费税暂行条例》附件之《消费税税目税率表》中列示的14类税目以及部分子目、细目进行系统考察，寻求各应税消费品的共性，进而找寻消费税税目的准入标准，但依然难以得出共识性结论，更难提炼行之有效的税目选择的核心要件。比如，有学者认为：消费税法上规定的应税消费品的范围主要有两种情况：一种是由征收产品税改征增值税后税负大幅度下降的产品，另一种是需要进行特殊税收调节的消费品。这类消费税品主要有：①过度消费对人类健康、社会秩序和生态环境造成危害的；②奢侈品；③高能耗及高档消费品；④不可再生和替代的消费品；⑤非生活必需品；⑥具有一定财政意义的消费品。也有学者认为：“就各国和地区征收的消费税的征收范围而言，通常包括如下几类消费品：过度消费有害人体健康、环境生态、社会秩序的消费品，高能耗及高档消费品，奢侈品和非生活必需品，不可再生和替代的石油类消费品等。”

此类观点并不少见，而且大多雷同。这些观点与其说是对应税消费品公因式提取的结果，不如说是对现行应税消费品类型化归纳的产物。只是据此类型化而致的结论，仍然难以发觉应税消费品的准入标准和构成要件，也难以观测到消费税法中应税消费品调整的精准方向。姑且不论为何诸多符合上述类型化特质的消费品未被列入应税消费品范畴，单论先前已经列入课税范畴的应税消费品又缘何被取消，说理就十分乏力。例如，汽车轮胎除了在生产过程中产生废气、废水等污染外，难以压缩、收集和消除的废旧轮胎作为一种需要占用大量环境空间的废物，其数量的急剧增加正对地球造成严重的“黑色污染”，也给环境保护带来了巨大挑战和空前压力，照理亟须利用税收杠杆调节甚至限度控制汽车轮胎的生产和消费。然而，近10年内的两次轮胎消费税制调整完全有悖于常理。不仅“财税〔2006〕33号文”将其税率从10%下调到3%，而且“财税〔2014〕93号文”干脆“取消汽车轮胎税目”。之所以出现如此现象，恐怕还在于我国创设汽车轮胎消费税并非出自环境保护考虑，而是为了鼓励轮胎的子午线化生产和翻新利用。已被废止的《财政部、国家税务总局关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》(财税〔2000〕145号)间接验证了这一点，该通知第2条规定：“自2001年1月1日起，对‘汽车轮胎’税目中的子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止征收消费税。其余轮胎继续按10%税率征收消费税。”既然如此，“现在我国的汽车轮胎子午线化率已超过90%，当初征收消费税的杠杆作用已经得到充分发挥，因此适时取消”便不难理解。轮胎消费税制变迁足以说明，只是对消费税法上的应税消费品进行实然归纳不仅不能发现消费税课税对象与税目的事物本质，而且无法提供消费税制变动的清晰方向。长此以往，消费税法也会因不能有效提取消费税税目的准入标准与构成要件，而使得法律本有的预测功能在消费税场域难以体现，消费税法也极易陷入“政策繁多而法律稀缺”的怪圈。危害更大的是，这种“政策之治”时常因缺乏清晰的税目准入标准而极易滋生矛盾，进一步弱化本就孱弱的指向功能。典型如《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明示“把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，而我国“十三五”规划纲要则提出“将一些高档消费品和高消费行为纳入消费税征收范围”。粗略观察，两份标志性纲领文件都不约而同指向了消费税“扩容”，而且都瞄准了“高档消费品”，只不过前者同步强调了“高耗能、高污染产品”的课税，后者则同步要求对“高消费行为”进行课税。深入剖析两者拟扩容对象，根本分歧在于前者依然停留在消费品层面，而“十三五”规划纲要明显已经超越既有后者创设的消费品课税传统，导向“高消费行为”这一服务或劳务范畴。

问题由此而来，消费税税目扩围究竟有无清晰界限和标准？究竟是只能在消费品领域开疆拓土，还是可以超越消费品、迈向服务或劳务领域？等等。断不可以“在税收决策中，政治的考量才是决定性的。只要政府愿意接受并通过政治过程把税收纳入法律的轨道，其他标准都不是很重要”，而放弃深层挖掘。因为要想回答好这些问题，则不仅需要恪守消费税的本体属性，而且需要厘清消费税税目的本源内含。而消费税本体属性一旦被科学阐释，消费税税目应然内涵一旦被有效廓清，则消费税课税对象与税目的准入标准与构成要件便可更加具体化，更具针对性，也更具操作性。若然如此，消费税收立法与制度调整的方向也就更加精准，更具预期性，更易为社会公众所接受。

  四

消费税税目的应然阐释：

从应税消费品到应税消费

法律以人类的生活为其规范对象，并以将法理念或正义实现于人类生活中为其规范目标。所以在规范的形成上，除了必须取向于法理念外，还必取向于其所规范对象的性质，才不会使法律因与人类的社会生活关系脱节，以至于成为人类和平发展的障碍。在这其中，法律所规范之对象的性质，即“事理”。在规范的形成上，事理的考虑属于“事实面”，法理念的考虑属于“理想面”。任何一部可行的实证法常常必须是“理想”与“现实”折中的结果。既不能以“既存情况”所构成之现实条件为理由，根本放弃向上的努力；也不宜将法理念绝对化，忽视现实条件所容许的极限。消费税税目选择莫不如此。它既要考虑消费税立法理念，又要考虑消费的现实状况。换言之，消费税税目设置不仅要遵循消费税的事物本质，而且要恪守因事物本质而生的立法理念与立法目的，同时还要顺应和回应消费结构的时代变革。

(一)消费课税之事物本质：应税消费

理想的法规范应该能够“通情达理”。法律规律人类社会生活事实，要能使规范合理，则必须符合“事理”，亦即符合“事物的道理”(达理)，亦可谓应符合“事物之本质”或“事件之性质”。而要能符合事物的道理，则必须考量规范对象的“事物领域的结构”(事物的特质或事物的特殊结构)，犹如庄子“庖丁解牛”故事，其使用牛刀解牛，必须符合牛只动物的构造，顺应其动物的自然本质或特殊构造，才能事半功倍。据此观测消费税之事物本性，须从应然层面回溯至消费税本体，探明消费税到底是一种什么样的单行税，其主导的法理念与立法目的究竟是什么。唯有如此，方可寻得消费税课税对象之“庐山面目”，进而构造消费税税目的应然范畴与体系。

一般认为，以一定时期的消费为课税基础的税收，即消费税。在本质上，消费税是以让人们的消费为课税基础的税收统称，其包含多种形式的税种或税收制度。它与以收入和财产为课税基础的所得税和财产税相对应。需要特别说明的是，在不同的场合，消费税的含义是不同的，它可以泛指抽象的一般消费税，也可以特指某一种个别消费税。一般消费税，是指原则上对所有的物品及服务的消费均进行课征的税收。任何物品及服务，只要未经法令规定排除于课税对象之外，均为课税对象。此种意义上的消费税更为接近增值税原理。自20世纪中叶以来，世界各国的消费税制度，纷纷迅速地向作为一般消费税的增值税转轨。这一事实也间接佐证了一般消费税与增值税之间的相通性。与此相反，个别消费税，是指仅对根据法令规定作为特别课税对象的特定的物品及服务进行课征的税收。此种意义上的消费税更为接近增值税之外的附加税种。例如，在“大多数国家，对酒精、烟草，以及汽车燃油(汽油与柴油)等商品，除了征收增值税之外，还会征收附加的税种。一般会对它们征收消费税”。

具体到不同国家和地区，因税制体系和课税传统等不同，各自对消费税的理解和认知差异不小。比如，在德国，消费税多指对可使用的资产的消费或消耗征收的税，但是它把征税的时间提前到了使消费得以实现的货币流通行为上。德国税法上的消费税一般包括增值税、烟草税或能源税等，甚至还包括关税。其中的增值税即为一般消费税。能源税、燃料税、酒精和酒精饮料税(如啤酒或“酒精汽水”)、烟草商品税和咖啡税为特殊消费税(个别消费税)，与作为一般消费税的增值税对应。再如，在日本，消费征税(一般意义上的消费税)，是指从物品和服务消费中发现税负能力的标准，并着眼于消费支出征收的一个税种。日本税法上的个别消费税，是类似烟税、酒税、挥发油税的对特定物品和服务征收的消费税；与之相对，一般消费税，原则上是指对所有物品和服务征收的消费税。一般消费税的代表例子，有日本的消费税(附加价值税)。

无论是从消费税制机理与体系构造上剖析，还是从多数国家消费税立法与实践层面考察，个别消费税似乎都只是聚焦于“那些不会因为征税而威胁人的生存，而且需求的价格弹性低的产品”，所以，个别消费税时常给人以产品税属性之感觉。与之相应，服务似乎天然与个别消费税绝缘，针对服务课征个别或曰特别消费税也看似确无制度空间。实则不然，从世界范围看，对奢侈行为等服务征收一般或特别消费税，在发展中国家较为普遍。比如，柬埔寨、老挝、泰国、越南和菲律宾等国家都已将高档服务纳入消费税的征收范围，其课税对象基本都为娱乐服务。如菲律宾的“非必要服务：旨在改善患者外表(非治疗疾病)的侵入性美容程序、手术”，柬埔寨的“SPA 等娱乐”，老挝的“酒吧、迪斯科舞厅、卡拉OK、彩票、赌场等娱乐服务”，泰国的“赛马等娱乐服务”，越南的“迪斯科舞厅、按摩、卡拉OK、赌场、高尔夫球、彩票等娱乐服务”。再如，我国台湾地区“娱乐税法”第2条明示：娱乐税课税对象为以下六类：①电影；②职业性歌唱、说书、舞蹈、马戏、魔术、技艺表演及夜总会之各种表演；③戏剧、音乐演奏及非职业性歌唱、舞蹈等表演；④各种竞技比赛；⑤舞厅或舞场；⑥高尔夫球场及其他提供娱乐设施供人娱乐者。

由此不难看出，就个别消费税而言，虽然各国课税对象的重心都在于特定消费品。如为了获得刺激而消费，并在消费中形成习惯的烟酒等嗜好品；还如当汽车普及后，作为燃料而且不存在替代品的汽油；再如在征税目的不是收入而是抑制奢侈品消费的情况下，需求具有弹性的奢侈品；等等。但并不意味着其只能对特定消费品课税，服务尤其是高档服务同样是个别消费税的重要课税对象。于此而言，个别消费税并非单纯的“产品税”，它原本即是典型的流转税。既为流转税，则其课税对象自然包括商品流转与服务流转。换言之，个别消费税课税对象在于“消费”，而非“消费品”。据此可知，1993年《消费税暂行条例》创制的消费税显然更为接近个别消费税的税制机理，但又明显不是严格意义上的个别消费税。因为自1993年《消费税暂行条例》实施以来，我国消费税课税对象都严格限定在消费品范畴，从未染指“服务”。这种课税架构虽有不少域外样本支撑，但它一味排除服务的课税空间，既不利于商品消费与服务消费的平等对待，又不利于服务消费的结构调整。同时，还易混淆增值税与消费税，一般消费税与个别消费税的内在机理。久而久之，不仅容易引起流转税内部税制体系的紊乱，而且还会导致消费税本源功能的弱化。因此，要想理顺流转税体系内部架构，强化消费税功能导向，则须回归消费课税的“消费”之事物本质。

(二)应税消费之语义与构成要件

回归消费税本体，无论是一般消费税，还是个别消费税，其课税根由皆在于“消费”。“消费作为商品生产与交换的最终目的和动力，属社会生活的重要部分，为社会运行所不可缺少。”所以，聚焦“消费”这一课税对象之事物本质征收消费税，无论是之于国家财政收入筹集，还是之于外部性补偿，乃至是之于收入分配调节，甚至是之于消费行为导引，等等，看似都有各自的课税基础和正当理由。但问题是，消费原本就不是一个约定俗成的共识性概念术语，甚至更多时候消费常被学界视为一个内涵和外延争议极大的一个语词。不同场合、不同人提到的消费未必是一回事。比如，一般认为，消费是“人们消耗物质资料以满足物质和文化生活需要的过程。是社会再生产过程的一个环节，是人们生产和恢复劳动力的必不可少的条件，而人们劳动力的恢复，又是保证生产过程得以继续进行的前提。生产决定消费，它为消费提供对象，决定消费的方式，并引起人们新的消费需要；而消费又反过来影响生产，促进或阻碍生产的发展。广义的消费还包括属于生产本身的生产消费”。

具体到学科范畴，不同的学科，对消费的认知差异就更为显著。譬如，有学者认为：经济学中的“消费”，有生产消费和生活消费之分。而以消费者权益保护法为代表的法学中的消费一般只限于生活消费，即满足个人和家庭生活需要的消费。再如，有学者认为：“从一般的意义上说，消费可以理解为人类对可用资源的耗用。它不仅意味着人们对有形物品等物质资源的使用或耗用，也意味着人们劳动资源的使用，甚至还意味着对时间资源的耗费。但是，经济学家对消费含义的理解并非如此宽泛，他们赋予其某种特定的含义。在经济学家看来，消费仅仅是指直接满足人们当前需要的资源耗费，那些满足未来需要的资源耗费被称为投资。”不同学科视野下的消费，有不同的内涵、边界和适用场域，有不同的配置要求与使用方法，各自所起到的作用不一样，将其作为体系建构和制度基础时就应该有所不同。作为消费税课税对象与具体税目的“消费”，也即“应税消费”，同样有其特定的语词内涵和构成要件，绝非只是对既有“消费”概念的机械平移。

 1.内容要件：应税消费=应税消费品+应税服务 

尽管不同学科对消费的含义阐述有所差异，但消费不限于消费品这一特定范畴确是共识，服务同样是重要的消费对象。这一结论可谓消费含义与范畴的基础共识。作为专门“保护消费者的合法权益，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济健康发展”的《消费者权益保护法》也直接佐证了这一结论。该法第2条从消费者角度阐述“为生活消费需要购买、使用商品或者接受服务”中的权益保护，第3条从经营者角度规定“为消费者提供其生产、销售的商品或者提供服务”的权责配置，两者共同指向“商品”与“服务”，而非只是限定在商品范畴。消费者权益保护法与税法虽然有不同的使命，同样也会有不同的追求，但是两者都涵摄在宪法之下，都是一国法律体系纵横配置上的一个组件，为保证整体法律体系的稳定与协调，也为了提高整体法律的实施效率，除非确有反避税等特别需求，税法理应与前置法保持一致。尤其是考虑到税法原生的侵害特性以及税收构成要件对税法这一侵害性的制度控制机理，就更有必要尊重前置法的认知，确保各法际之间的相互尊重和彼此照应。

因此，不论是基于消费的一般共识，还是鉴于税法与消费者权益保护法、民商法等前置法的法治整合理念，应税消费都不应僵化限定在消费品场域。1993年《消费税暂行条例》创设的消费税“应税消费品”课税惯例与税目体系并非牢不可破的真理，应税消费品与应税服务的合理组合才是消费税法中应税消费的本源语义。这既是1993年《增值税暂行条例》的课税基础和逻辑起点，更是营业税改征增值税之后修正的《增值税暂行条例》的课税逻辑和税制基石。未来改革消费税制也好，制定消费税法也罢，都不应机械固守应税消费品这一税目体例，更不应直接、绝对地排斥应税服务这一税目建构方案，至少应将应税服务作为重要选项予以特别考量。这既是应税消费的本初内含，也是商品消费与服务消费平等课税的内在要求，还是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行这一税收中性原则的本源诉求。

 2.定性要件：应税消费=生活消费+最终消费 

生活消费和最终消费不仅是消费者权益保护法上“消费”的重要构成要件和基础特性，而且是消费税法上“应税消费”的核心语义与关键品性。前者典型例证是，《消费者权益保护法》第2条直接规定“消费者为生活消费……”，后者典型例证是1993年《消费税暂行条例》第4条第1款和2008年《消费税暂行条例》第4条第1款对纳税人生产的应税消费品进行差别化课税待遇设置。根据该款规定，纳税人生产的应税消费品被总体界分为三种情形：①纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税；②纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；③纳税人自产自用的应税消费品，用于其他方面的，于移送使用时纳税。立法之所以将纳税人生产的应税消费品区分为三种不同的类型，根源在于区分应税消费品所承载的究竟是生产消费还是生活消费，进而将生活消费纳入课税范畴，而将生产消费剔除课税场域。

具言之，第一种情形因为纳税人生产应税消费品之时，该种消费品的生活消费并非实质产生，所以课税时点厘定为生活消费开始的应税消费品“销售时”；第二种情形因为“纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体”，此种情形下的应税消费品尚处于生产消费阶段，其功能在于连续生产另一种可供未来生活消费的终端应税消费品，所以前端自产自用的应税消费品就无须纳税；第三种情形，因为纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等其他方面的，此种情形下虽未有生活消费之典型形式，但已产生生活消费的实质，所以不仅应予课税，而且课税时点理应置于实质性生活消费启动时的应税消费品“移送使用时”。深层分析，应税消费的生活消费本性源于其终端消费本质。如学者所言：“消费税一般是指对最终消费环节所课征的税种。所谓最终消费，主要包括个人为了满足其需求及效用而购买的商品与服务，通常不包括经营性投入(企业在生产或分销商品、提供服务的过程中投入的商品及服务)。”

 3.功能要件：应税消费=调节性消费 

消费税法究竟对哪些应税消费课税，除了前述的内容要件与定性要件之外，还需要特别考量应税消费的功能取向，而这又多植根于消费税法的功能定位。尽管作为消费税母法文本的《消费税暂行条例》从未明确提及消费税立法目的，但从消费税税目的调整、税率的变化、税收优惠的变迁，仍可窥测出消费税的调控目的。与之相称，虽不同学科对消费税功能定位的认知有所不同，如法学倾向于将调控目的作为消费税的主要目的，而经济学倾向于将调控目的建立在财政收入目的之上，但整体而言，他们都认为调控目的是消费税的重要目的，也是消费税作为特别目的税的特性所在。至于学界所及的补偿外部性、引导绿色消费之功能期待因环境保护税法的出台而大为降低，而同样被寄予厚望的调节收入分配功能也因消费税自身所具有的累退性，使其在收入分配方面的作用远远低于所得税。所以，世界上多数国家主要借助于以个人所得税、财产税为主的直接税体系来调节收入分配。概因如此，方有学者认为，“消费税从本质上来说属于特定目的税”，这类税往往需要直接作用于特定纳税人或纳税群体，才能传递相应的价值信号，从而精准诱导行为人的经济行为与决策。

由此，当前我国在以增值税(一般消费税)为首要收入来源的税制下，消费税(个别消费税)确有必要赋予更多的宏观调控职能。尤其是在环境保护税法与耕地占用税法已然出台，资源税全面改革已经启动，个人所得税法已大幅调整的税制全面革新语境下，消费税理应恪守特别调节税之税之本性，重点定位于“矫正不良消费行为”、引导合理消费。既有消费税制实践也不无这种功能定位的运用。例如，《财政部、国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》(财税〔2016〕129号)开篇即明示：“为了引导合理消费……对超豪华小汽车加征消费税。”再如，《财政部、国家税务总局关于调整化妆品消费税政策的通知》(财税〔2016〕103号)开篇同样宣称：“为了引导合理消费……现将化妆品消费税政策调整有关事项通知如下。”基于此，消费税法上的应税消费应属于调节性消费，即借助应税消费的明确，调节人们的消费理念，引导合理消费，矫正奢侈性消费与炫耀性消费等不良消费习惯和消费行为，进而优化消费结构。

  五

应税消费的立法表达：

消费税法中的税目体系重构

近几年来，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求“落实税收法定原则”，修正后的《立法法》将第8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，而且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。在税收法定“应当落实”渐成共识的情况下，“如何落实”就成了我们必须认真思考的重大问题。为此，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》制定了落实税收法定原则的具体方案，设定了路线图和时间表，要求“力争在2020年前完成，将税收暂行条例上升为法律或者废止”。目前、环境保护税法、船舶吨税法、烟叶税法与耕地占用税法已经完成税收法定任务。

2018年《十三届全国人大常委会立法规划》将“消费税法”列为第一类项目，即“条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案”。2019年《财政部立法工作安排》提出：力争年内完成“消费税法”等的部内起草工作，及时上报国务院。如此可以说，“消费税法”的制定犹如箭在弦上，不得不发。鉴于消费税的“税目主导型”特性与税制变迁传统，如何按照一部优秀法案的起草标准，即易懂、结构合理、有效和整体协调，构造出形式合法、实质正当、技术妥当的消费税税目体系，对于优良“消费税法”的产出至为关键。因为“一个立法质量好的税法一般要求体现公正的价值追求、严格遵守上位法、与同级法律能和谐共存，而且要能在遵守税收客观规律的基础上实现科学立法”。

(一)应税消费品的调整方向

1993年《消费税暂行条例》创设至今，消费税应税消费品税目传统得以维系，且历经2006年、2014年和2015年三次主要调整，从11类演化为15类，分别为：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池。部分税目之下又设有若干子目，甚至有些子目下面继续设有细目。总体而言，过去10余年间消费税税目呈现扩张趋势，不少一类税目、二类子目甚或三类细目都借助税收规范性文件悄然植入消费税税目体系。当然，在整体增设税目的同时，也有少数税目、子目或细目退出消费税课税舞台。比如，护肤护发品、汽车轮胎和气缸容量250毫升(不含)以下的小排量摩托车(摩托车子目)、车用含铅汽油(成品油子目)、酒精(酒及酒精子目)等。虽然历经数次调整，但是消费税税目结构和内容基本上还是维持了1993年《消费税暂行条例》设定的基调与框架。

在既有税目体系中，既有作为生活必需品的应税消费品，如啤酒、化妆品；也有作为一般生产资料的应税消费品，如烟丝；还有兼具生产资料属性的应税消费品，如曾经课税后被取消的汽车轮胎。通常认为，现行消费税税目架构是贯彻落实国家产业和消费政策，引导合理的消费方向，推动节能环保型消费，保证国家财政收入，也即国家引导合理消费、调节收入差距、推动环境保护、增加财政收入等多重目标和多重标准导入后的综合结果。但据学者考察，实践中消费税税目选择与调整最直接的目的和效果就是增加税收收入。特别是从消费税增加财政收入和宏观调控功能看，其增加财政收入的功能是显而易见的，因为任何税收都有直接增加财政收入的效果，其宏观调控则主要是通过税收的收入效应和替代效应发挥作用的。按照消费课税核心的“应税消费”的语义与构成要件，不难发觉现行应税消费品税目体系呈现出“越位”与“缺位”并存的不合理现象。“消费税法”制定以及未来消费税税目调整时有必要遵循以下思路，建构合乎消费税事物本质，契合“应税消费”语义与构成要件的应税消费品税目体系。

其一，剔除不再具有调节消费必要的生活必需品税目。如普通金银首饰、化妆品、摩托车，甚或啤酒等。

其二，增加部分应税奢侈品，可以考虑与既有的高档化妆品、高档手表、游艇、超豪华小汽车、高档珠宝等应税奢侈品税目或子目合并单独设置奢侈品税目。如此既可简化消费税的税目结构，又可凸显对炫耀性消费的课税导向，还可为税率和征收环节等税制要素设计奠定统一的基础。至于具体子目的选择或可参照世界奢侈品的通识分类，即“第一类，以私人飞机、游艇、豪华车为奢侈品消费的最高层次，界定为A类奢侈品；第二类，以名牌手表、珠宝、首饰为中间层次，界定为B类奢侈品；第三类，以高级时装、箱包化妆品、香水为基本层次，界定为C类奢侈品”。从课税技术上说，此种分类一方面可以把握应税奢侈品入税的时机与权重对象，另一方面可以据此制定不同奢侈品税率。不过，具体选择时，可能不仅需要考虑特定高档消费品与消费者闲暇之间的互补性程度，将与闲暇具有高互补性的高档消费品作为优先考虑的对象；而且有必要评估高档消费课税对消费规模的影响、应税奢侈品认定标准的科学性以及稽征经济等综合因素。

其三，应税消费品税目的体系构造在一“减”一“增”之外，还有必要通盘考虑节能环保型税目的整体设计与关联税制协调问题。当前，《环境保护税法》虽然未能预留污染产品的课税空间，但污染税作为环境保护税核心原本就包括污染排放税与污染产品税。《环境保护税法》只是解决了污染排放课税问题，并未同步解决污染产品课税难题。所以，在《环境保护税法》上的污染排放税税目之外，增设污染产品税税目本是环境保护税的应有之义。与此同时，《财政部、国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)已经明示“逐步将其他自然资源纳入征收范围”，而且赋权各省、自治区、滩涂、直辖市人民政府可以结合本地实际，根据森林、草场、资源开发利用情况提出征收资源税的具体方案建议，报国务院批准后实施。在此种环境资源税立法与改革背景下，木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料和鞭炮、焰火等究竟保持在消费税税目框架下课征消费税合适，还是根据各自税之定位分别移入环境保护税与资源税框架课税更为妥当，即便当下《环境保护税法》短期不太可能颠覆性修正，这类问题也有必要提前谋划。相较于木制产品消费税与资源税扩围之间的关系处置来说，污染产品消费税与环境保护税的关系处理极为繁杂。尤其是现实中，化肥与农药类产品、轮胎类产品、一次性生活产品、煤炭与电力等能源产品以及“高污染、高环境风险”类产品已大面积出现，而且给环境带来空前危害与威胁，整体将这些产品扩围至消费税课税范畴，显然并不现实。而这些产品显然更为符合污染课税机理，由环境保护税课征更利于污染税的一体化保护。因此，消费税应税消费品税目设计时，有必要预留与未来污染产品税的衔接通道。

(二)应税服务的引入与规划

从税制变迁规律上看，消费税税目的差异化选择与处置，很大程度上源自增值税的导引，因此，消费税通常都被视为增值税基础上的特别调节税。“征收消费税的同时一般应征收增值税，但征收增值税的同时不一定征收消费税。”故而，增值税的任何变动，终将拷问消费税的应变能力和税制立场。随着营业税改征增值税工作的全面实施，发端于产品税改革的增值税与营业税合二为一，货物与服务重新汇入一体，成为增值税的课税对象。此举意旨，所有货物销售与服务的提供一般情况下都应课征增值税。作为增值税的特别调节税身份出现的消费税，如何应对增值税的这一深层变化，值得探究。如前多次所述，我国消费税自1993年《消费税暂行条例》创立之后，税目虽屡次调整，但无一例外都聚焦于产品，至今尚未出现服务类的消费税税目。虽难寻证据证明这种税目设计与长久以来增值税“货物为主、加工与修理、修配劳务为辅”的课税设置存有直接关联，但也确无相反证据能够验证20余年消费税固守应税消费品与增值税税制架构毫无关联。特别是考虑到消费税对增值税的依存关系，消费税至今仍未出现服务类税目恐怕与增值税征税范围的设计不无关联。

无论如何解读消费税长期停驻应税消费品这一税制现象，营业税改征增值税之后，所有服务均位列增值税征税范围之中，因此，服务类税目进入消费税领域便不再有理论纷争和制度障碍。将消费税税目扩展到服务领域，既有消费税“应税消费”的法理支撑，也有国家政策的舆论支持。尽管《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》尚未明确服务课征消费税的政策决议，但是我国“十三五”规划纲要中“将一些……高消费行为纳入消费税征收范围”已经释放高消费服务课征消费税的政策信号。而“随着我国居民消费结构转型升级，有形商品品质化和有形商品向无形服务转化趋势明显，居民用于服务消费方面的支出显著增加，服务消费将成为我国居民消费的主要组成部分”，这些都为消费税上应税服务税目创设奠定了课税基础。

根据应税消费之应税服务、生活消费、最终消费与调节性消费等特性与构成要件，消费税应税服务的选择方向应是生活性服务业中的高档服务。此种定位与规划既是应税服务的题中之义，又有助于调节消费，还不会对产品的生产过程产生扭曲作用。“例如对于舞厅舞场之消费，为‘寓禁于征’减少消费而课征娱乐税。”尽管学界对将消费税应税服务厘定为高档服务几无分歧，但在高档服务的具体界定上则相去甚远。例如，有学者则主张：近期只宜将四星级以上高档酒店服务、高尔夫球场服务、游艺场服务等增设为消费税税目，而不宜将过多的高端服务纳入消费税征税范围。另有学者认为：消费税“在高档消费行为的选择上，主要包括高档酒店服务、夜总会、会所、俱乐部、高尔夫球场消费、高档美容、高档桑拿洗浴等高端服务”。还有学者以为：一方面，凡是明显集中于高收入群体的服务类消费项目，都可以考虑纳入消费税的征收范围；另一方面，与有形的奢侈品消费具有高度的关联性，也应对其课税。归总学界观点，其实大体都可归入娱乐服务范畴，只是不同学者对娱乐服务范围的界定宽窄不一，对不同娱乐服务纳入消费税应税服务税目的时间与位序不同而已。

鉴于营业税改征增值税之后，原有增值税、营业税与消费税三足鼎立的流转税体系瓦解，取而代之的是增值税与消费税二轮驱动的流转税框架。所以，当下最适合纳入消费税课税范畴，作为消费税应税服务税目的是原《营业税暂行条例》中的娱乐业税目。因为在营业税改征增值税前，营业税对娱乐业实施的特别高税率在一定程度上体现了奢侈品消费税的性质。但随着营改增的全面实施，娱乐业税负明显下降，这为将高档服务业纳入消费税征收范围提供了制度空间。所以，消费税税目调整，特别是应税服务税目的全新构造应充分考虑与营业税改征增值税后的流转税体系相配套。倘若消费税制调整与立法放任营业税改征增值税之后的娱乐服务税负下降，显然不利于引导消费和现代服务业的产业结构调整。在增值税普遍征收的基础上，应有针对性地对原营业税下娱乐业税目中部分高端服务消费开征消费税进行特别调节。

概言之，当下消费税应税服务税目构造可以考虑借鉴原《营业税暂行条例》创设的娱乐业税目体系。按照《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)第6条“娱乐业”的注释，娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。包括：经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。基于消费税应税消费的调节性消费要件，消费税应税服务税目应优先瞄准娱乐服务中的高档服务消费。一个可供参考的税目选取标准是税率。因为原《营业税暂行条例》附件之《营业税税目税率表》虽明确规定娱乐业税率为5%～20%的幅度税率，所以有学者认为：作为消费税应税服务税目的“高档服务的范围可与原营业税衔接，对原有适用20%税率的娱乐业如跑马、狩猎、射击等纳入消费税范围”。当然，与消费税法上的应税消费品调整一样，消费税应税服务税目一旦创设，也不可能一成不变。“因此，有必要建立起消费税征税范围动态调整机制，基于经济、社会、技术的发展，适时对消费税征收范围进行调整。”

结   论

“伴随着全球经济的持续低迷，中国的经济也进入了新常态。通过改革的深化和法治建设的全面推进，解决当前突出的经济和社会问题，是各界的共同期盼。”各种改革与立法之中，税收改革与立法的每一次改变都影响了广大民众的境遇和国家治理的走向，对于改革整体进程的重要性不言而喻。因此，长久以来，利用税制改革与立法推动经济与社会的深化改革，进而打通我国改革瓶颈、探索国家治理方式转型俨然成为强国的必要之举。众多税种之中，增值税作为中国目前第一大税种，顺应经济新常态而全面改革自是理所当然。在营业税改征增值税已然全面实施的当下中国，“基于‘对货物和劳务普遍征收增值税、选择特定消费品或消费行为征收消费税’的定位，分别制定‘增值税法’和‘消费税法’”，既是深化流转税体系改革的必然选择，又是对增值税普遍征收、特别消费税选择征收，两套税制独立并行的流转税课税传统的承接。这一方案不仅是学界共识与社会热点话题，而且也得到了国家机关的积极回应。无论是立法机关的立法安排，还是党政国策的政策动向，消费税改革与立法和增值税全面改革与立法一同被推向前台。

“从本质上讲，增值税是一种消费支出性质的税收，是对商品与服务的消费课税，由最终的消费者承担，是对终端消费者课征的间接税。”与之相通，消费税同样聚焦于消费课税，应税消费不只是增值税的课税对象，更是消费税的课税对象。然而，1993年《消费税暂行条例》创制现代消费税以来，我国消费税始终定格于应税消费品课税范畴，“税目主导型”消费税制最终被具化为一个一个具体的应税消费品税目、子目甚或细目。这种课税体例既背离了消费课税的事物本质，又割裂了流转税法体系的内部构造。借助营业税改征增值税全面实施和消费税立法契机，极有必要将消费税制改革与消费税立法重新拉回消费课税的原初轨道，恪守应税消费的应然含义与构成要件，一方面亟须深度改造和调整既有应税消费品税目结构，另一方面需要顺应流转税体系裂变现实、引入与规划好消费税应税服务税目。同时，还有必要以全新构造的税目体系策动消费税整体税制要素的科学设置。若果真如此，假以时日，内部和谐有序、外部协调有力的消费税法体系定可生成。

（责任编辑：吕   万）

（公众号学生编辑：钟沁怡）

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