刘斌：董事会权力的失焦与矫正
作者：熊伟（武汉大学法学院 教授）
来源：《法律科学》2023年第1期
目次
一、法典化视域中的“税法总则”及其法体系意义
二、税法总则是贯彻纳税人主义的重要场域三、税收法定是纳税人主义最基本的要求
四、实质正当性在税法总则中的要求与体现
五、正当法律程序在税法总则中的定位与诉求
六、纳税人保护机制的立体化实现路线
摘要：在分散立法、集中编纂的模式下，税法总则立法是税法法典化的重要环节，其意义不仅在于统合税法规范体系，更为重要的是提炼税法的原则和立场。在以人为本的社会主义中国，纳税人主义是税法之魂，也是税法现代化的动力源泉，其核心即在于纳税人权利保护。有志于此，税法总则不宜满足于规范细节，而应在整体架构上有更多作为，如在税法形式方面，坚持税收法定原则，维护权力机关对税收的专属立法权，保障税法本身的合法性；在税法内容方面，坚持公平分配税收负担，防止政府课税过度，维护税收的实质正义；在征收管理方面，坚持正当法律程序，严格依法征税；在实施保障方面，建立专门的纳税人保护机构，完善税务复议制度，同时充分调动社会资源，构筑立体化维权机制。明确基本立场之后，总则对税法体系的统领才不至于迷失方向。
关键词：税法典；税法总则；纳税人主义；形式理性；实质正义
税法总则是税法体系中贯穿实体法和程序法之原则、制度及规范的总和，对税法分则具有普遍适用和指导的作用。在统一税法典模式下，总则只是法典的一部分，无需单独立法；但在分散立法、集中编纂的法典化模式下，鉴于总则性规范基本空白的现状，必须效仿《民法总则》的做法，对税法总则单独立法。不过，也正因为总则立法与法典化总是关联在一起，学界主要关注其对税法体系化的促进作用，较少聚焦总则立法中更为重要的价值立场问题。从根本而言，税法总则立法是否成功，并不体现在形式层面的体系化，而在于其内容是否坚持纳税人主义，是否以纳税人为中心平衡政府与人民的利益。因此，本文在坚持税法总则单独立法的前提下，主张跳出对统一法律体系过于精致的追求，始终将纳税人主义作为立法根基，从原则、制度、规范等各个层次加以落实，以体现新时代中国特色社会主义对税法的要求。
一、法典化视域中的“税法总则”及其法体系意义
法典化是一国法律体系步入成熟阶段的标志。通过对特定领域内法律规范的汇编和纂修，法典化不仅可以提升法律的完备性与体系性，而且可以全面贯彻法律理念和法律原则，从内容和形式两个方面提高法律质量，向本国国民和国际社会展示国家推进法治的决心。2020年5月，全国人民代表大会表决通过了《民法典》，这是一部固根本、稳预期、利长远的法律，标志着我国法治建设迈入法典化时代。《民法典》的成功编纂，顺应了新时代中国特色社会主义法治建设的需要，回应了当前我国社会主要矛盾转化的情势，示范效应明显。目前，提出法典化建设目标的法律领域不少，如环境、教育、劳动、公共卫生、税收等。鉴于立法资源有限、不同领域需求程度不一，可以预料，立法机关会筛选条件基础好、价值意义大、意愿需求大、规范容量大的领域，优先稳步开展法典化工作。
税法是财富分割的利器，划定了政府与人民之间的财产关系，同时也会影响纳税人之间、地区之间、阶层之间的财富结构，意义不亚于民法。事实上，税法和民法都是调整财产关系的法律。民法所调整的横向财产关系看似在先，或者说先有交易和财产，后有税收，但实际的效果是，税后财产才是纳税人实际可支配的财产。有学者因此将税法称为“半壁财产法”，以示其与民事财产法相对应，凸显其在社会经济生活中的重要性。从整体上看，税法涉及纳税人财产保护和国家税权的限制，牵涉纳税人之间平等的财产牺牲，关系到政府资金来源的充裕及稳固，与政府治理、宪法政治、人民主权紧密关联。因此，相比《民法典》编纂，税法法典化同样具有固根本、稳预期、利长远的作用。
我国现行税法体系分为实体法与程序法两个部分，实体法由18个税种构成，每个税种都实行单独立法，程序法以《税收征收管理法》为代表。按照落实税收法定原则的要求，我国已将12个税种的条例上升为法律，其余税种的规范形式仍为行政法规，有待上升为法律或者废止。在数字经济发展及“双碳”目标驱使下，不排除将来立法机关创设新税种作为应对，如数字服务税、碳税等。不过，囿于“一税一法”的立法模式，以及实体法与程序法分立，即便近年内税收法定任务全面完成，税法体系内部缺漏、重叠的现象仍会非常严重。尤其是，由于没有“总则”性质的立法，无从提炼各税种的通用规则，对同一交易行为或财产关系，不同税种法对基础关系的认定未必相同。这不仅给税务执法带来困扰，而且会破坏市场交易秩序，影响纳税人的心理预期。
《民法典》编纂完成后，2020年11月，中央全面依法治国工作会议强调，要总结编纂民法典的经验，适时推动条件成熟的立法领域法典编纂工作。2021年1月，中共中央印发的《法治中国建设规划（2020-2025）》进一步提出，对某一领域有多部法律的，在条件成熟时进行法典编纂。全国人大常委会因此提出，适时启动条件成熟领域法典编纂工作，针对实际需要以“小切口”形式推进立法。税法领域就属于这样的“小切口”，其法律关系相对简单，制度规范不算太复杂，与相关领域的边界也非常清晰，法典化的难度尚可接受。目前，《税收征收管理法》已实施近三十年，税收程序相对成熟。等税收法定任务全面完成后，税收实体法体系也会全面建立。只要突破“总则”这个关键难题，税法典的框架体系就会基本形成。届时，学习民法典编纂的经验，全国人大再来编纂税法典，就水到渠成了。
在所有法律的立法文本中，“总则”所发挥的作用都是一样的，除了明确法律的立场、原则，还在于提炼通用制度和规范，指导法律分则的适用与执行。例如，《民法典》“总则”所确立的主体制度、民事法律行为与民事权利制度就普遍适用于分则，民法基本原则更是所有民事行为的准绳。《刑法》“总则”所确立的罪刑法定原则、罪则相当原则、犯罪构成要件、量刑基本要求等，也都是适用于分则的通用规范。可见，法律文本中的总则不仅可以提升法律的完备性，用抽象性规范填补漏洞，而且可以促进法律规范的体系化，处理好一般与特殊、原则与具体的关系，澄清特定领域内法律规范的效力层级。即便实践中出现分则中尚未列举的事项，总则中的抽象性规定也能为其提供指导。
跟其他法律的总则一样，税法总则同样需要“提取公因式”，提炼税法领域的基础概念、基本原则和通用规范。例如，单行税种法对各自的税收要素都作了具体规定，但税收要素的一般构成就不宜如此，应当由税法总则来统一规定。税收征管法可以规定纳税申报、税务检查、税收征收的具体流程，但税务行政的一般原则、税务机关设置的基本要求，由总则来规定更加合适。纳税人掌握了税法总则，就可了解税收运行的通用规则；即便对所得税、增值税的内容所知不多，总则中有关纳税义务发生、变更、消灭的规则，也可以为纳税人提供基本指引。例如，合同取消、买卖撤销等基础交易事实的消灭，对所得税、增值税、契税、车辆购置税、印花税等都会产生影响。即便相关税种法中对此未加规定，只要总则中明确了处理方法，这些方法就可以统一适用于各个税种。
通过税法总则在这方面的努力，彼此独立的各个税种法可以被整合，税种法中的程序性规则与税收程序法的关联性得以强化，税法与相关法律（如行政法、刑法、民商法、诉讼法等）的联系也会更加紧密。总则的这种整合性功用是显性可见的，很容易为公众、学者所关注，也很容易被权力机关所认同。不过，与完备性、体系化、秩序感相关的只是税法的形式理性，相比对形式理性的追求，实质正义方面的内容更值得重视。它面对的是政府与纳税人的关系，承载着税法的道德正当性，代表着整个税法体系的魂，其内容不仅应在税种法和程序法中贯彻，税法总则对此也应有所体现。
改革开放之后，我国税法秉承传统惯性，立法思路上仍然以权力为中心，对纳税人权益保护方面相对不足，这与政治宣言与宪法文本中关于政府与人民关系的定位不完全相符。基于全面推进依法治国、建设社会主义法治国家的战略，顺应现阶段我国社会主要矛盾的转变，税法总则有必要旗帜鲜明地贯彻纳税人主义。税法总则的内容除了推进规范体系建设，提炼税种法及程序法中的通用制度，还应防范公权力对人民财产权的侵犯，以纳税人为中心寻找税法利益的平衡点。
二、税法总则是贯彻纳税人主义的重要场域
在财政税收场域，纳税人主义代表特定立场，要求以纳税人为中心处理政府与人民的关系，而不是以权力为中心去构筑税收制度。实际上，《中国共产党党章》和《中华人民共和国宪法》的文本中，以人民为中心、为人民服务早已被奉为圭臬。无论是国家一切权力属于人民的宣示，还是人民代表大会制度的理论和实践，以及“人民政府”“人民法院”“人民检察院”等国家机构名称，都昭示出社会主义中国政府与人民之间的关系。因此就基本立场而言，在税法场域中，贯彻纳税人主义无非就是将政治和宪法层面的要求落实到具体的税法制度中，它只是“以人民为中心”理念在税法中的落实而已。
宪法本身调整的是一国最为根本、最为重要的事项，规定不会太过具体明确。部门法和领域法存在的意义，就在于贯彻宪法的要求，创造条件实现国家任务，保护相关主体的权益和自由。因此，在特定法律领域立法中，必须基于宪法的理念、原则，提炼该领域的特有立场。纳税人主义就是税法立法中应有的特有立场。
纳税人是一个法律概念，人民是一个政治概念，虽然在微观视角下，二者并非完全对应，但就整体而言，需要向政府履行纳税义务的，就是作为其服务对象的人民。政府与人民借助税收而联结起来，构筑了权力运行的财政闭环，为纳税人主义提供了支撑。如果这个逻辑行不通，对应选项只能是以政府为中心的国库主义。所谓以政府为中心，其实就是以权力为中心。我国财政学界在思考财政本质时，曾经提出过“国家分配论”的观点，认为财政是以国家为主体的分配活动，国家是财政活动的起点和中心。与之对应的“公共财政论”则认为，财政活动的逻辑起点是市场需要，财政存在的意义在于满足市场需要。这二者所展现的分歧，跟纳税人主义和国库主义的差异别无二样。无论是基于中国共产党的政治信仰，还是基于宪法所确立的人民主权观，在终极性价值追求方面，国库主义都是不可接受的。
平衡论是行政法学上非常具有影响力的主张，在行政领域强调“行政权与公民权的平衡”。如果将其应用到税务行政领域，得出的结论就是“征税权力与纳税人权利的平衡”。《税收征收管理法》第1条提出既要加强税收征收管理，又强调规范税收征收和缴纳行为；既要求保障国家税收收入，又主张保护纳税人的合法权益，试图兼顾各个方面的需求和利益，是践行“平衡论”的一个例证。
相比规范征纳行为的税收程序法，平衡论在税收实体法上的应用空间更窄。税收实体法要解决的是税收构成要件问题，什么财产需要交税、交多少税、谁是纳税人，诸如此类的问题。在这一阶段，税务机关实际上还未介入，课税主体是国家。此时，税法所处理的是政府与人民之间的财产关系，这是税收征纳关系的前提和基础。因为先有法律所要求的财产牺牲，后才有税务机关的依法征收。从实际力量结构来看，国家拥有单方面的税收立法权，可以通过立法强行赋予纳税人义务，纳税人的拒绝能力有限。毕竟，纳税人都是分散的个体，缺乏组织性，内部还会存在利益分歧。因此，在税收立法的层面，有关政府与纳税人关系的处理，更应该摒弃平衡论的中庸立场，从实质公平的角度去理解和实践。
不容否认的是，在税收征管实践中，纳税人的遵从意识参差不齐，逃避税收征管的情况经常发生，大案要案也时有所闻。如果税务机关缺乏足够的执法能力，会导致违法行为无法得到追究。只不过，在税法体系中，实体税法的性质决定程序税法的性质，实体税法的立场决定程序税法的立场。
改革开放40多年来，得益于法治国家战略的推进，纳税人主义在税法观念中一直是主线。财税法学界对纳税人权益保护的推介，对税收立法、执法和司法都有较大影响。在很大程度上可以说，纳税人主义就是法治原则在税法领域的体现，二者在目标和路径方面都是相通的。例如，纳税人主义强调以纳税人为中心，法治原则则突出对公权力的约束；纳税人主义关注课税的正当性及合法性，法治原则则要求宪法指导及法律保留；纳税人主义维护纳税人的自由，法治原则要求依法行政。凡此种种，都显示出二者的紧密联系。党的十八大以来，国家进入中国特色社会主义建设新时代，社会主要矛盾开始发生变化。相对于对物质财富的追求，民主、公平、正义、法治更成为人民关注的重点。而随着数字技术和智慧税务的发展，税务机关的信息收集能力越来越强，也在很大程度上改变了税收征管原先的平衡状态，纳税人权益保护不断面临新的挑战。
因此，藉由新时期税法法典化的机会，不妨以纳税人主义为指引，对现行税法进行全面检视。虽然在法典编纂完成之前，税法总则与单行税种法、税收征管法并无效力等级关系，但税法总则在税法体系中仍居于龙头地位，其立场对分则适用仍会起到指导作用。另一方面，跟其他法律的总则一样，税法总则本身就不能停留在细节，而应该着力于规范的抽象和提炼，突出法律理念、基本原则和通用制度，发挥对税法体系的统领作用。如果税法总则不在这方面着力建设，而只是满足于规则层面的技术性要求，容易导致税法总则的内容失去灵魂，也会让税法法典化的努力功亏一篑。
本文并不致力于提炼纳税人的具体权利，而是主张以纳税人为中心重塑税法制度体系。第一，在税法立法方面，坚持税收法定原则，维护权力机关对税收的专属立法权，杜绝政府对税法核心要素的干预，保障税法的形式合法性。第二，在税法内容方面，坚持公平分配税收负担，合理发挥引导职能，防止侵犯公民基本权利。第三，在税收征管方面，坚持正当法律程序，严格依法征税。第四，在实施保障方面，改革税务机关的纳税服务机制，建立相对独立的纳税人保护机构。
三、税收法定是纳税人主义最基本的要求
贯彻纳税人主义，首先要落实税收法定原则，这是对纳税人权益保护最基本的要求。税收不法定，意味着政府可以随意开征新税种，或者随意扩大征税范围。政府权力长驱直入的结果，是纳税人财产和自由的直接受损，人民丧失安全感，难以建立对经济和社会的信任。
税收与国家政权关联在一起。在现代国家中，政府通常没有自己的财产，必须从社会获取收入来源，以维持公共服务。如果不能获取充足税收，政府就无法正常运转。我国虽然是社会主义公有制国家，政府积累了大量的资源和资产，国有企业也能带来利润，但总体来说我国仍属于税收国家，税收在财政收入中占据绝对比重。社会主义税收“取之于民、用之于民”，政府向人民征税的目的，是为人民提供公共服务，满足人民在安全、秩序、发展方面的需求。在政治合法性方面，这个论断足以支撑税收存在的合理性。不过，仅靠这个逻辑来要求人民纳税，是远远不够的。在具体实践的层面上，人民仍然会本能地提出疑问，例如，谁能代表国家课税？课税需要履行什么程序？为什么需要这么多税？纳税人只能被动接受吗？这些问题如果回答得不好，会影响税法的“合法性”。而这些问题的答案，就隐藏在税收法定原则之中。
在封建时代王权体制下，国王是国家权力的中心。近代以来，议会是在贵族和新兴资产阶级与王权斗争过程中逐渐形成的，其主要作用就在于限制王权，控制国家财政税收事务。税收法定原则在英国的萌芽和确立，催生了现代英国的国家体制，也促进了法治原则的发展，反映的就是这样一个议会与国王博弈的过程。王权制度谢幕之后，税收法定原则仍为各国所推崇，但其背景已经转换为处理权力机关与政府的关系，并基于代议制的政治安排间接创设纳税人的同意权，解决税收的正当性问题。权力机关虽然是国家机构的一部分，但它由人民选举出来的代表所组成，同时也代表了纳税人的意志和利益。其制定税法的审议过程，相当于纳税人在集体行使同意权。从这个角度而言，税收法定所体现的，正是财政民主主义的要求，与纳税人权益保护在理念上完全一致。
即便代议制在现实中作用有限，选举政治流于形式，只要维持立法机关与政府分立的结构，税收法定对纳税人保护也是有利的。从效率的角度看，政府自己立法、自己执行最为方便。但从维护纳税人权益的立场看，这种做法的弊端非常明显。立法机关虽然实行代议制，但选举的过程完成后，会形成自己的意志。哪怕在内阁制下，立法机关与政府的立场也不可能完全一致。这正是现代国家对重要事项坚持法律保留的原因。只要税收立法权掌握在立法机关手里，立法机关就会对政府有制衡的动力，哪怕是出于追求政绩方面的考虑。而由于担心在审议中遭遇议员杯葛，政府在提出税收法案之前，一般也都会想方设法完善其内容，争取立法机关的支持。这样的博弈过程，纳税人即便没有机会直接参与，客观上也会从中受益。因此，无论代议制政治的成熟度如何，税收法定对纳税人保护都会有积极作用。
我国《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，全国人大常委会法工委将此解释为税收法定原则的宪法依据。党的十八届三中全会决定据此要求“落实税收法定原则”，2015年《立法法》也做了对应修改，将税收法定原则在第8条单独列出。而在此之前，虽然大部分税种都是由行政法规设立的，但形式上也经过了最高立法机关的授权。《税收征收管理法》自1992年制定时就要求，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，要依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，才依照国务院制定的行政法规执行。可见，税收法定早就超越了单纯的理念，已经深入我国法律实践。只不过，在2015年《立法法》修改之前，由于税收授权立法的范围过于宽泛，征税行为法定化程度不足。
基于力争在2020年之前完成税收法定的目标，权力机关对不涉及税制改革的税种选择平移立法，对税收条例的内容基本不做调整，直接通过立法将其上升为法律。迄今为止，已升格的税收立法都属于此种类型。不可否认的是，即便只是改变一下法律形式，对其内容不做实质性改动，税收法定的促进效果也是客观存在的。至少，对法律已经固定下来的内容，政府无权修改或制定抵触规范，有利于提升税法的稳定性，改善纳税人预期。而在具体内容的完善方面，立法机关也在力所能及的范围内做了坚持。例如，税收行政法规对地方授权的对象往往是省级政府。《环境保护税法》立法时，全国人大常委会力主将法律对地方授权的对象调整为省级人大；省级人大审议通过后的地方性法规，还被要求报全国人大常委会备案。这个模式在之后所有的税收立法中都得到了贯彻。
当然，这种做法的缺陷也是显而易见的，容易让人产生税收立法走过场的感觉。因此笔者主张，完成初级阶段的税收法定任务后，应该利用法典化契机全面提升税法质量。税法总则的立法，就是这样一个值得把握的好机会。
《税法总则》不是《立法法》，而只是税法体系的一个组成部分，如何让其推动落实税收法定原则？从总体上看，无论法典编纂工作是否完成，无论税法总则是一部单独法律，还是成为统一税法典的组成部分，总则并不具有高于分则的法律效力。甚至于，基于一般法与特别法的原理，分则还可以突破总则的一般性规定。例如，我国目前的税法体系有18个税种，每个税种的特性都不一样，特定税种中可能会出现特别规定。在这种情况下，就只能确认税种法中的具体内容具有优先适用的效力。例如，只有增值税和消费税中会出现出口退税的内容，它与一般性的溢缴税款退还制度明显不同，必须保留在相应的税种法中作为特别规定。但是，一旦税收法定在总则中被作为基本原则规定下来，它对税法分则就具有强制约束力。相比单行税种法和税收程序法，只有税法总则能够让税收法定原则深入税法体系内部，从源头上发挥保护纳税人的作用。
同样是规定税收法定原则，《立法法》和税法的角度是不一样的。《立法法》属于“宪法性法律”，它规范和约束的对象是国家立法活动，不需要深入税收关系的具体内容。税法则是宪法内容的具体化，所调整的是政府与人民之间的关系，需要设定具体的权利、义务及责任。当税收法定原则写进税法总则时，其针对的对象已经不再是立法机关，而是税务机关和纳税人。税务机关只能依据法律征税。法律没有明文规定可以征税的，税务机关不得征税。从纳税人的角度则可以表述为，没有法律明确规定作为依据的，纳税人可以拒绝纳税。转换成这样的立场之后，税收法定原则就不只是一个宪法原则，而是成为税务实践中直接约束税务机关和保护纳税人的准则了。可以作为类比的是，《立法法》第8条同样要求，对犯罪和刑罚只能制定法律，这是对立法机关所提的要求。到了刑法领域，其针对的对象就转化为司法机关：“法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑；法律没有明文规定为犯罪行为的，不得定罪处刑。”
我国经济实践中存在强烈的税收法定逃逸倾向，政府希望基于经济政策而获得更多税收决定权。2015年全国人大修改《立法法》时，围绕如何表述税收法定原则学界曾产生过激烈争论。最后的结果是，税种法定、税率法定、征管制度法定被写进法案，其他内容则以“等”字被一带而过。《立法法》生效后，政府调整税率的空间受到限缩。不过，由于计税基础未被明文列入法定范围，税法实施过程中，税率不动但税基被调的现象日趋频繁，如税基减半、加计扣除等。面对这种情况，备案审查机构可以依据《立法法》，将其纳入备案审查的范围。但因此而遭受不利影响的当事人，却不能依据《立法法》而主张损害救济。税收法定原则被写入税法总则之后，就会成为直接约束税务当事人的依据，无论是税基减免、税率调整，还是拟制征税、扩大征税范围，都会影响相对人的具体权益，税务救济措施因此有了用武之地。税收法定原则也为税务机关设定了义务，税务机关一旦违反，同样会对其产生相应的法律责任。因此，相比《立法法》对税收立法的要求，税法总则对税收法定原则的规定，是对纳税人主义的进一步确认。
对照《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，虽然税收法定的改革任务并未如期完成，但“十四五”规划期之内该任务应该可圆满收官。届时，除非是非常特殊的税制改革领域，税收法定原则所面对的已经不再是“无法可依”，而是如何提升税收立法的质量了。当然，只有将形式上的税收法定与实质上的纳税人主义结合，这方面的工作才有可能取得较为理想的效果。需要审视的问题如，纳税人范围的界定是否明确，税率是否容许政府调整，税收减免是否过于宽泛，纳税构成要件是否确定，税收核定标准是否过于模糊，拟制性课税是否合规，反避税程序是否被滥用，等等。将税收法定作为衡量标准，借助备案审查、行政复议、行政诉讼等渠道，纳税人权益保护才有机会得到质的提升。
当然，国家目前还处在全面深化改革历程中，不排除个别地域或领域的税收制度还处于不稳定状态，因而税收法定的制度不宜过于僵硬，应留出一定的制度弹性。例如，海南自由贸易港的税制探索，暂时就不宜全面法定。有关促进“碳达峰”“碳中和”的税收，目前也还在探索和比较之中。针对这些税收法定的例外情形，税法总则中也应该划出边界，将其纳入法治框架，从政策目的、过程控制和绩效考评的角度加强控制，防止过度冲击纳税人主义，影响经济改革与税收立法的平衡。
四、实质正当性在税法总则中的要求与体现
相对于税收行政立法或行政决定，经历立法审议制定出的税收法律，在纳税人权益保护方面确有优势，更有利于促进立法质量。不过，实践中却并不必然完全能保证这个效果。利益分化、认识分歧、政治人物的自肥，都会影响税收立法的进程，让税收法定徒具形式。尤其是，如果立法机关的政治地位式微，在权力体系中无法发挥主导作用，税收法定的效果更会大打折扣。我国在落实税收法定原则时的平移式立法之所以遭受批评，就是因为人们观察到，立法机关忽略了对税法内容的控制。因此，除了形式方面的约束机制，税法也必须重视对实质正义的追求，对税收内容设定合适的标准和要求。在这方面，公平和适度是主要的考虑指标，应该在税法总则中加以体现。
面对国家合理的财政需求，税收负担应该在纳税人之间公平分配，这既是税制具备可接受性的内在要求，也是宪法平等原则的适用结果。比较让人纠结的是，衡量税收公平的标准如何确定？面对形形色色、差异巨大的纳税人，怎么课税才能做到既符合形式公平，也满足实质公平的要求？不同特性的税种在追求公平时，衡量标准是否必须完全一致？当遭遇更重要的价值目标时，可否适当牺牲公平原则，允许差别课税？在现行税法体系中，这些问题实际上都已出现，立法机关也对此给予了一定回答。只不过，其回答都体现在具体规则之中，针对的都是特定情形，尚未提炼出一般性的原则和制度。这对纳税人保护并不是有利的结果。
对于大部分税收而言，纳税义务与纳税人的经济能力密切相关。以我国现行税法为例，除了城镇土地使用税、耕地占用税根据土地面积大小课税之外，其余税种都将涉税交易的经济结果、涉税财产的经济价值作为征税基础。例如，所得税的计税基础是应税所得，增值税的计税基础是交易增值，消费税的计税基础是应税消费品的销售额，等等。总体来说，经济价值越大、交易金额越高，需要缴纳的税款越多。即便部分税收依据的是土地面积，其间接反映出的仍是纳税人的经济能力：经济能力强的，才有可能占有更多的土地。从这个逻辑中所总结出来的征税原则，就是业内所熟知的量能课税原则，即根据纳税人的税负能力大小决定纳税额的多少。
当然，在衡量税收负担能力方面，所得、消费、财产指标的精确度是不一样的。所得对应纳税人当年度的净收入，对税负能力的测度最为准确。财产代表财富的积累，其价值与支付能力不一定完全对应。收入只反映资金的流入，没有考虑纳税人的成本开支，也会存在测度不准的问题。不过总体来看，这三者与税负能力的正向联系仍然是可以建立的，都在宪法平等原则可以接受的范围内。我国学界虽然早就主张量能课税，将其作为分配税收的基本理据，但税法体系中从没有对此进行相应的归纳或总结。量能课税因此仅仅只是停留在学理或观念层面，虽然事实上会对税收立法及执法产生影响，却从未成为法律层面的准则。
导致这个现象的原因，一方面是我国税法体系中缺乏“总则”，各个税种呈现分散立法状态，整体性的规则抽象和提炼不足，另一方面原因在于，部分学者认为，不见得每一个税种都能贯彻量能课税；基于纳税人从公共服务中所得收益而课税，或者基于纳税人对社会、自然所造成损害的大小而课税，在有些情况下也是合理的做法。例如，环境保护税的征税基础是污染物排放量。污染物排放越多，要交的税越多；污染物排放少的，缴税也少。至于纳税人的经济能力如何，是否能够负担与排污量对应的税收，似乎不在学者们考虑范围之内。这里主要考虑的，是纳税人对环境容量的使用情况。如《车船税法》将应税汽车的排气量纳入考虑范围，不排除也有这方面的因素。更为值得一提的是，当税收被用作经济社会政策后，区别对待的情况层出不穷。由于这些异质性因素的介入，税收公平负担如何在总则中表述，不仅对立法技术提出了挑战，而且法律理念上的回应也非容易之事。
仔细观察不难发现，损害、受益、税负能力这三个概念并非截然对立，而是存在着转化的可能性。纳税人的行为造成外部损害后，如果不需要对此进行经济赔偿或补偿，意味着其可从该行为中获得额外收益。而一旦纳税人收益增加，其税收负担能力也应相应增加。而税法讨论纳税人的税负能力时，其实并没有考虑其整体经济能力，而是仅仅限于特定税种所指的能力。例如，所得税在对纳税人进行横向比较时，只是考虑同一纳税年度的所得额；增值税在实践横向公平时，也只是考虑当期的增值额。财产税在比较纳税能力时，甚至只考虑拟制收益。基于这样的思维路径，环境保护税所对应的损害或收益，其实也可能用于衡量税收负担能力。排污量越大，纳税人从中受益越多，因此而增加的税负越大。至于纳税人实际的经济状态与纳税义务是否相匹配，是否有足够的资金缴纳税款，确实不在环保税的考虑范围之内。
不容否认，在税务实践中，差别性税收措施非常普遍，不见得都符合量能课税原则。例如，我国在2008年之前，曾对内外资企业适用两套所得税法。即便在今天，国家基于经济和社会发展政策，仍会对不同纳税人区别对待。对弱势群体的税收照顾措施，对中小企业的税收促进措施，我们可以从量能课税的实质公平角度去理解；而与西部大开发、高新技术企业相关的税收优惠政策，则只能寻找经济发展等更为重要的其他理由去理解。跟宪法平等原则一样，税收公平原则并非在任何情况下都不能牺牲。如果经过衡量，发现有更为重要的理由，国家有权采取不同措施。问题在于，谁来做这个衡量，按照什么标准来衡量。目前，我国税法中对国务院有大量的授权性规定，允许其实施税收优惠。但实践中政府并没有严格按照要求，在目标、手段、效果之间建立紧密联系，税收优惠呈现过于泛滥的情况。从这个角度也可以看出，在控制税收优惠政策、夯实横向公平方面，量能课税原则仍有一定的适用余地。
基于纳税人主义的立场，在追求税收正当性方面，除了应维持纳税人之间的公平，还有必要考虑“取之有度”的问题，防止课税变成事实上的财产征收。税收不同于财产征收，它是国家对人民财产的分享机制。通常而言，国家只能分享纳税人财产的增值，不能侵入财产本体，以免伤及税本，影响经济持续发展。即便仅仅针对财产增值，也需要控制好标准，不能索取无度，影响纳税人创造财富的积极性。为防止税收产生绞杀效果，德国联邦宪法法院曾经提出“半数原则”，要求课税不能超过纳税人财产的一半，否则就相当于实质性的财产征收。就单个税种而言，我国税法的综合税率大都没有超过50%，在践行课税有度方面，起码没有出现不可接受的结果。土地增值税的调控色彩比较重，最高边际税率达到60%。即便如此，由于它实行累进征收，分段适用税率，即使启动最高边际税率，其综合税率也未必会超过半数。只不过，我国实行复合税制，针对同一次交易，会从过程和结果等多角度设置多个税种，单一税种的负担率与综合负担率未必一致。例如，房地产行业涉及增值税、土地增值税、契税、城镇土地使用税、房产税、所得税、印花税，在衡量其税收负担是否过度时，不能只看个别税种，有必要进行全面整体评估。
近年来，基于促进经济社会发展、改善营商环境的考虑，我国一直在大规模推行减费降税措施。以增值税为例，其基本税率2018年从17%降为16%，2019年又大幅降为13%，减税力度大大超过市场预期。从2019年开始，为应对经济下行压力，国家试行增值税留抵退税，2022年开始大规模全面推行。税收负担的减轻，有助于纳税人发展。企业一旦度过困难时期，随着经营规模的扩大，可以为国家贡献更多财政收入。这也是我国十余年来一直推行减税降费，财政收入依然稳定增长的重要原因。因此，税法总则中规定课税适度，不仅符合财产权保护的逻辑，也符合经济发展规律。
换一个角度讲，重税会超出纳税人的承受能力，因而也是违反量能课税原则的。而判断税的重与不重，不能光注意一般现象，深入考察具体纳税人的具体情况，在个案中追求税收实质公平。对于不具备税负能力的财产不能课税，对于税负能力弱的主体要有所照顾，防止税收突破底线，量能课税也就因此具备了人权保障的意义。例如，《个人所得税法》之所以要对综合所得设定每年6万元的费用扣除金额，同时允许劳务报酬额外扣除20%的成本，残疾人的所得之所以经批准后允许减征个人所得税，都是因为相关人员不具备税负能力或者税负能力较弱，有必要从尊重和保障人权的角度作特别处理。
税收公平、量能负担、人权保障的正当性毋容置疑。即便西方资本主义国家的法律也对此普遍认可。中国是以人为本的社会主义国家，对实质正义的追求应更进一步。目前，虽然我国税法在具体制度中已经对此有所体现，宪法、党的政策、政府规划也都提供了充分背书，但仍然缺乏基于法律原则的一般性要求，无法全面体现纳税人主义对税收立法、执法的规范和指引。税法总则作为税法的一般规定，天然具有管辖和约束分则的效力，除了提炼税收运行的通用规范，更有必要展现其对实质正义的追求，将税收公平原则作为核心写入文本，并尝试从纵横两个方面描述其适用场景，为国家课税设定指南和底线。
五、正当法律程序在税法总则中的定位与诉求
税法典有志于将实体法与程序法合为一体，而不是像刑法及刑事诉讼法一样分立。税法总则如何处理其与税收程序的关系，是一个需要仔细掂量的事情。相对于各个具体税种法，税收征管程序也属于通用规则。例如，《税收征收管理法》就规定，该法适用于税务机关负责征收的所有税种。从这个角度而言，该法似乎可以并入总则，只将具体税种法作为分则即可。不过，税收程序并不总是具有“总”的特性，而是牵涉征纳双方非常具体的行为，如纳税申报、发票管理、税收核定、税务检查，等等，将相关规定纳入税法总则会让税法总则的体系十分臃肿。况且，这些内容对分则并无指导作用，不符合法律文件中“总则”的定位。而如果将税收程序法也作为分则，与作为实体法的税种制度并列，就必须考虑将哪些内容归入总则，哪些内容保留在分则中。
现行《税收征收管理法》也设立了“总则”，对税收征管和执法提出了一些一般性要求，如法律适用范围、依法征收原则、执法主管部门、纳税人权利，等等。这些都是税法总则可以吸纳的内容。例如，我国虽然没有制定“纳税人权益保护法”，也没有在任何法律中设置相关专章，但《税收征收管理法》2001年修订后，新增了“纳税人权利”专条。依据该法第8条，在税收征管中，纳税人享有知情权、保密权、减免税权、退税权、陈述申辩权、救济权、检举控告权。相比该法1992年制定和1995年修订的内容，2001年新增“纳税人权利”专条，无疑是践行纳税人主义的有益尝试，至少表明了法律的态度和立场，对税务执法也会产生指导作用。
不过，这种写在总则中的纳税人权利到底效力如何，是否真正满足法律权利的特征，立法技术上还是存在一些问题。例如，对减税、免税和退税，如果纳税人仅仅“可以申请”，其实难以成为法律权利。这是因为，对纳税人的申请，如果没有实体法做支撑，税务机关不可能批准。而在纳税人符合条件后，再将其权利定位为“申请权”，并不利于保护纳税人利益。再如，从文义上看，纳税人陈述申辩权指向的是税务机关的所有决定，包括行政处罚、税收保全、强制执行税款征收。但到了具体程序中，《税收征收管理法》却没有对此提出任何要求，导致在税务实践中，针对征税决定，即便没有听取纳税人陈述申辩也不构成程序违法，总则中的纳税人权利由此陷入空转。更何况，“纳税人权利”专条并没有做到穷尽列举。2009年，国家税务总局发布《关于纳税人权利与义务的公告》，其中所列举的14项纳税人权利，有些就不在该专条的范围内。
税法总则以纳税人主义为纲，在涉及税收程序的部分，毫无疑问也应该凸显纳税人权利保护的立场。不过，总则与分则的定位不同，总则着力于抽象和提炼规则，更多侧重于理念和原则，不宜介入太具体的细节。纳税人在程序法上的权利可以与具体制度结合在一起，放到“税收程序编”中，由税法具体的程序规定逐步确认。总则中的列举难免挂一漏万，给纳税人造成不必要的困扰，即便列举纳税人的权利，也往往需要附加诸多限制性文字，导致其内容仅仅成为宣示。例如，《税收征收管理法》第8条规定，纳税人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。如果相关法律中没有确认上述权利，这条规定就没有任何意义。即便相关法律中有规定，一旦不适当地被施加限制，也会让其功效大打折扣。
因此，在贯彻程序正义、维护纳税人权利方面，税法总则无需关注程序细节，不宜规定具体的程序规则，而应该结合税收征收的特点，重点规定正当法律程序原则。正当法律程序来源于英国普通法上的“自然正义原则”，是一条重要的宪法原则，追求程序的公正中立、平等参与、及时终结、公开透明、理性谨慎。拉丁法谚中所谓“人不能作自己的法官”，就是正当法律程序的经典表达；美国宪法“不经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产”的要求，也比较清楚地说明了它的适用范围。正当法律程序最初主要适用于司法机关的定罪量刑，后来逐渐扩展到征收、处罚等行政事项，甚至将公共机构的决策也包容在内。税收程序关系到纳税人的财产牺牲，内容涉及税款征收、财产保全、强制执行、行政处罚，移送司法后还会影响人身自由，由此可见，程序的正当性至关重要。
尽管纳税义务法定，税务机关只是负责执行，但纳与不纳、征与不征、罚与不罚，在具体的个案中，仍然有赖税务机关的主动作为。税务执法程序是否公正，关系到税法实施的质量，影响纳税人对法律的遵从和信仰，更关系到纳税人的切身利益。因此，税法总则中非常有必要确认正当法律程序，将其作为税收征管的基本原则，表达对税收程序的总体要求。
实际上，我国在推行法治国家建设的过程中，早就开始关注和实践程序正义。例如，在立法方面，1989年全国人大制定《行政诉讼法》，允许行政相对人对行政行为提起诉讼，就是在实践正当法律程序。1996年《行政处罚法》生效后，陈述申辩、听证、回避、送达被引入行政处罚程序。2011年制定的《行政强制法》中，程序正当性方面的要求更为丰富。2004年，国务院发布《全面推进依法行政实施纲要》，将“程序正当”作为依法行政的重要内容。而在司法方面，与正当程序有关的案例也越来越多。例如，田永诉北京科技大学拒绝颁发毕业证、学位证案，是最高人民法院2014年发布的指导案例之一。承审法院就认为，退学处理决定涉及原告的受教育权利，从正当程序原则出发，被告应将此决定向当事人送达、宣布，允许当事人提出申辩意见。
相比行政法的整体进步，税法在贯彻正当程序方面相对保守。不过，对《行政处罚法》《行政强制法》的要求，税法并无任何理由拒绝。例如，税务行政处罚的听证权、税收保全和强制执行中的陈述申辩权，就属于此类情况。当然，税收程序自身也并非乏善可陈，受法治环境整体发展的影响，征管和稽查程序一直在进步中。早在1995年，《税务稽查工作规程》就提出，税务稽查工作应当按照确定稽查对象、实施稽查、审理、执行等程序分工负责，互相配合，互相制约。为了解决复议程序中“自己做自己法官”的问题，2010年的《税务行政复议规则》规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。这其实也是正当法律程序发挥作用的结果。
2019年1月，国务院全面推行行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度，其所追求的就是行政程序的正当性，税务系统对此有更具体的落实措施。“中共中央办公厅、国务院办公厅”印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》还提出，除持续健全行政处罚裁量基准制度外，要有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式。这展示了税法追求程序人道性的面向，是对正当法律程序内容的升华。当前，随着智慧税务技术的全面运用，我国已基本建成税务监管新体系，有助于实现“以票管税”向“以数治税”转变。税务机关充分运用风险分析和信用评价结果，秉持“无风险不打扰、低风险预提醒、中高风险严监控”的征管原则，事实上会对税收程序产生比较大的影响。技术赋能之后，相比传统征管模式，对如何理解税收程序的正当性，如何将公平、公正、公开等理念贯彻到税收程序中等问题，在税法总则立法时应认真研究。
税法总则规定正当法律程序原则，与现行的《税收征收管理法》中有关纳税人程序权利的内容并不冲突，与法典编纂完成后在“税收程序编”中规定纳税人权利也不矛盾。总则中的法律原则对分则内容有指导和规范作用。分则基于正当法律程序的要求，将相关纳税人权利明文列举，体现了法律原则的指导作用。正当法律程序作为原则确定下来，还能对具体的程序规则起到规范作用。分则中不符合正当程序的规则及制度，都会因为抵触法律原则而受到质疑。例如，《税收征收管理法》第88条所设定的复议前置要求，可能剥夺纳税人申请救济的机会，就不符合正当法律程序的要求，长期遭受各方面的广泛批评。
当然，时代在发展，法治观念在进步，有关程序正当性的要求不会停滞，而是会一直处在演进和提升中。虽然追求公平公正的目标不会改变，但程序正义的实现方式会因时而动，适用范围也会呈现扩大之势。如智慧税务广泛运用后，纳税人主动申报税款和信息的行为，可能被人工智能、虚拟现实、算法、区块链所影响，原本在纳税人与税务机关之间发生的法律程序，中间介入了高度发达的计算机技术。征税决定如何作出、税务检查如何进行、强制执行如何启动、信息公开如何实现、送达手续如何完成、听证审理如何安排等，在风起云涌的新技术手段面前，权力机关不得不重新审视这些问题。
而在法定的程序权利形成之前，只要税法总则中确认了正当法律程序，纳税人就可以以此审视税务机关的程序安排。此外，无论是对规范性文件的备案审查，还是行政复议或诉讼，均可以将正当程序作为审查标准，帮助审查机关作出合理的判断。例如，面对未来税收征管的不确定性，税收程序不得不保留一定的开放性，允许税务机关自由裁量。在目前的税收概念体系中，这些被归入“税务管理”的范畴，如风险管理、信用分级管理、发票管理等，似乎不影响纳税人的权利，不用受到正当程序原则的约束。不过，随着税务管理力度的加大，纳税人的自由其实不断被压缩，法定权利会受到较大不利影响。面对这些情形，如果拒绝正当程序原则的介入，对纳税人则会带来严重的不利结果。
六、纳税人保护机制的立体化实现路线
改革开放以来，伴随着国家法治的整体进步，我国税法获得了前所未有的发展，税法规范越来越完备，内部的体系性也越来越周密，总体而言，在处理政府与纳税人关系问题上，权力本位有所淡化，纳税人主义逐渐增强。尤其是，党中央要求落实税收法定原则之后，权利保护的观念进一步深入人心，税收立法、执法和司法都步入新阶段。全国人大常委会法工委制定的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，“中共中央办公厅、国务院办公厅”印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》《关于进一步深化税收征管改革的意见》，国家税务总局制定的《关于全面推进依法治税的指导意见》，在这方面都着墨不少。但在我国现行税法体系中，这方面的内容其实非常单薄，既没有单独的纳税人权利保护法，也未见任何一部法律有专章规定。
税法总则承载着税法之魂，有必要坚持纳税人主义，设立“纳税人权利保护”专章，彰显国家的立场和形象。专章中不需要罗列纳税人权利，具体内容可以分散到相关制度中。税收法定、税收公平、正当法律程序的内容，属于纳税人权利保护的基础，也不宜放入写入专章中，放到总则的“一般规定”中更为合适。除了陈述基本的法律立场，“纳税人权利保护”专章应主要落脚于权利保护机制的构筑，围绕“怎么保护”的问题，调动各个方面的资源，形成可操作的行动准则。
从大处而言，借鉴国外纳税人保护官的成功经验，我国也可考虑成立专门的纳税人保护机构，将纳税人权利落到实处。纳税人保护制度发端于美国1979年设置的“纳税人监察办公室”，此后其他国家纷纷效仿。根据2013年经济合作与发展组织（OECD）的统计，在51个经济合作与发展组织（OECD）及非经济合作与发展组织（OECD）国家中，18个国家以传统监察官作为处理纳税人陈情的渠道；加拿大、英国、美国设置独立于税务机关的纳税人权利保护官，韩国、丹麦、日本等5国则在税务机关内部设置纳税人权利保护官；欧盟甚至将一国有无纳税人权利保护官调解纳税人与税务机关之间的纠纷，作为认定该国有无公平申诉机制的判断标准。纳税人保护官类似于衡平法官，可以干预税务机关的征收程序，防止发生难以恢复之损害，减轻、延缓纳税人的负担。例如，美国纳税人保护官出具的“纳税人援助令”，就具有阻止程序继续进行的功能。在整体性问题的解决方面，纳税人保护官还具有推进纳税人保护立法、评估纳税人保护状况的职能，与权力机关、司法机关、社会公众保持良好互动。
鉴于成立新机构涉及隶属关系、行政级别、人员编制等复杂问题，实施难度非常之大，与机构精简的方向也不符合，笔者倾向于在税务系统内设置纳税人权利保护部门，扩充纳税服务部门的职能，使其成为中国的纳税人保护机构。目前，我国县以上税务机关都设立了纳税服务部门，组织实施纳税服务体系建设、实施纳税辅导和咨询服务，间接起到了纳税人权利保护的作用。而税收法律救济、受理纳税人投诉、指导税收争议的调解，不折不扣属于纳税人权利保护的内容。只不过，“纳税服务”的初衷主要是为了降低征管和缴纳成本，提高税务行政的效率，而不是为了保护纳税人权利。纳税服务部门实际上承担了税款征收的大部分基础性工作，如管理和运营纳税服务大厅等。如果要将其改造为纳税人保护机构，不仅工作立场需要调整，机构名称、职权范围、人员安排、运行方式等都需要做较大的改变。
按笔者的设计，县级以上税务部门可成立“纳税人保护委员会”，与纳税服务部门合署办公。在履行纳税服务职能时，该机构仍以纳税服务部门的名义行事；但在履行纳税人保护职能时，则以纳税人保护委员会的名义行事。纳税人保护委员会的负责人可由纳税服务部门的负责人兼任，其成员除从纳税服务部门的职员选拔外，有必要吸纳一定比例的法律、财税、会计背景的外部专家，保证委员会相对独立的工作立场和复合多元的知识结构。还有必要扩充该机构的职权和职责，强化纳税人保护这个导向。例如，可考虑将受理投诉、指导调解制度化，让其成为非正式的纠纷解决渠道，供纳税人自愿选择。纳税人保护委员会的处理建议作出后，如果税务机关接受，可撤销原来的决定，平息纷争；如果税务机关不接受，纳税人可将其作为说理的依据，在复议或诉讼中强化自己的立场。甚至可以要求，经过纳税人保护机构处理的案件，复议机关在作出复议决定前，需要参考纳税人保护机构的意见。
任何新机制的切入，尤其是新机构的设立，都必须考虑本国法律体系的限制，也不能完全照搬国外做法。在处理纳税人保护委员会与税务机关的关系时，笔者以为，起步阶段不宜采用过于刚性的方式。鉴于委员会主任兼任纳税服务机构的负责人，税务机关首长与该负责人仍是上下级关系。如果纳税人保护委员会过于强势，会破坏税务机关内部的权力结构。作为替代，现阶段可以多引入柔性机制，发挥软法的促进和引导作用。例如，可以要求委员会每年向社会公布“纳税人权利保护报告”，说明其工作成绩和不足，并报告下一年度的工作重点，接受社会监督。政府在考核法治政府建设成绩，或评价营商环境的质量水平时，也可将纳税人保护情况作为指标，甚至还可以要求省以上纳税人保护委员会每年向同级权力机关报告，汇报纳税人权利保护的工作成绩，评估相关的工作风险和障碍，提出法律修改建议和工作推进思路。
有了立法监督、绩效考核和信息公开这几个抓手，即便没有被授予类似发布“纳税人援助令”的对抗性权力，纳税人保护委员会的独立性和积极性也会大大增强，其效果不一定比对抗性机制差。等该机制运行一段时期之后，可以根据其效果再做出适当调整，包括是否需要增加机构的独立性，职能范围是否有必要扩充，工作机制是否可以进一步改善，等等。这种逐步探索、不断试错的方式，不仅可以降低改革成本、增进工作效果，而且能体现中国的制度创新，值得成为努力方向。
纳税人保护委员会的成立，主要用于解决本级税务机关所涉及的纠纷及争议，防止纳税人遭受不可弥补的损失。而从更长远的目标来看，欲建立立体化的纳税人保护机制，单靠纳税人保护委员会还不够，应该综合考虑其他渠道的作用。
例如，行政复议是监督依法行政、保护纳税人权益的重要渠道，具有成本低、程序简便、效率高的特点。不过，由于上下级税务机关之间的利益关联性，复议机关的独立性问题一直遭受诟病。2010年出台的《税务行政复议规则》就提出，各级复议机关可以成立复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议；该委员会可以邀请本机关以外的具有相关专业知识的人员参加。由于机构成立并非强制，外部专家的参与并非必须，对案件处理也只有建议权，复议委员会的作用乏善可陈。其实，鉴于税务系统垂直管理的特点，不妨考虑将复议职能与征收、稽查职能分离，建立独立于各地税务机关的复议委员会，一级委员会对应一级税务机关，每级复议委员会都独立办案。如果这种模式暂时无法建立，也可以考虑退而求其次，仍将上级税务机关作为复议机关，但要求其必须成立复议委员会，吸纳法律、财税方面的外部专家，参与案件的复议审理。复议机关原则上只能根据复议委员会的意见作出复议决定；不同意复议委员会意见的，需要特别说明理由。
司法是保护纳税人权利的重要渠道。《深化国税、地税征管体制改革方案》早就提出，加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。审判专业化有助于提升审判水平，更好地维护纳税人的合法权益。受现阶段税务案件的数量限制，要求每个法院都建立税务审判团队或者合议庭，是不切实际的。不过至少可以考虑，跨地域集中受理涉税行政诉讼。《关于进一步深化税收征管改革的意见》也要求强化司法保障，提出要完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准。鉴于目前财税部门垄断了税法解释权，司法对税务行政的监督严重不足，也不妨结合税务行政诉讼中的争议，适当强化司法机关对税法的解释力度，包括推进对税收规范性文件的附带审查。
社会力量是纳税人保护的重要资源。曾经有专家主张，我国可以成立纳税人协会，专门从事纳税人维权工作。个别地方也的确出现过此类实例，例如，广州市纳税人协会就比较活跃。如果能够将类似机构成立起来，宗旨定位为纳税人权益维护，这当然是值得肯定的举动。现有的工商业联合会、个体户协会以及行业协会，也负有维护成员权利的职责，参与税收咨询决策、为成员利益发声，这应是他们的份内之责。从专业研究、公益促进的角度，税法方面的学术团体也有作为空间，通过检索政策文件、法院案例以及各地发布的报告，设置指标量化打分，可以给各地纳税人保护工作进行排名，并定期向社会发布结果。
当然，在税法总则中，即便将“纳税人权利保护”设为专章，也不需要面面俱到地将以上内容全部纳入。笔者认为，这一部分可以考虑虚实结合，对于已经有把握的内容，可以作出明确规定；对于需要创造条件实施或者结合具体情况的，不妨多采用提倡性规范和引导性语言。例如，对于在税务机关中设立专门的纳税人保护机构，这是许多国家的经验之谈，税法总则可以直接提要求，对其职责范围作出列举，同时描述其与外部机构的互动模式。至于税务机关具体怎么落实，税法总则的文本中无需赘述，留待政策性文件来指导即可。对税务复议体制改革同样也可如此规定，如果改革内容已经确定，就可以写入该章；假如方向已经明确，但方案还需要探索，也不妨用提倡性规范来解决。至于强化税务司法保障、鼓励社会力量参与的内容，可采用引导性语言来规定，不宜作为硬性任务来要求。
（本文责任编辑 焦和平 肖新喜）
因篇幅限制，略去原文注释及参考文献。
编辑：寇 蓉 孙禹杰 刘晨曦
审核：马治选
签发：杨建军
作者：刘斌（中国政法大学民商经济法学院 副教授）
来源：《法律科学》2023年第1期
目次
一、 董事会权力在公司治理系统中的失焦
三、 剩余权力概括归属于董事会的体系效果
四、董事会权力内容的实质矫正
五、 董事会权力矫正的配套机制
结论
摘要：面对公司法的结构性改革契机，公司治理中心的探讨应该从抽象的公司治理范式转向具体的权力配置。当前公司法修订思路承继了《民法典》对董事会的执行机构定位，并通过剩余权力概括归属于董事会的方式重新定义了董事会权力，是十分重要的制度创新。但是，在我国复杂的公司治理语境下，这种权力配置方式会导致董事会权力的失焦，使其难以真正负担公司经营管理的职责。为矫正董事会权力配置的失焦，首先应当重置董事会的职能定位，避免将其简单定性为公司执行机构，更不应定性为股东会的执行机构。其次，剩余权力概括归属于董事会的立法模式仅提供了一个公司权力分配的单向流动管道，并未改变股东会和董事会权力的实质调整空间。为实现对董事会权力失焦的实质矫正，应删除股东会的利润分配、发行债券等条款。最后，与董事会权力失焦的矫正相配套，应当减少法定代表人对董事会权力的抑制，将公司代表人选任的权力归于董事会，与董事义务和责任的强化相匹配，实现权责平衡。
关键词：董事会中心；法定权力；剩余权力；商事判断；法定代表人
董事会是公司治理的核心，其权力配置不仅对公司治理制度具有系统性影响，同时也关涉公司资本制度的设置与变革。但是，我国现行公司法对董事会权力的规定仅勾勒了模糊线条，董事会的职能定位、权力内容、与股东会权力的动态关系等诸多问题均有待廓清。加之我国学界长期对股东会中心主义抑或董事会中心主义的区分标准莫衷一是，使得前述问题更趋于复杂。逐本溯源，公司治理中心之争的核心命题即公司权力的归属，即谁享有对公司的经营管理权力，故而对公司权力归属进行具体探讨显然更加切中肯綮。在不同公司治理模式之下，董事会的角色可分为战略管理型、共同决策型、监督和系统维护型等不同类型，权力配置差异甚大。在所有制不同、公开性各异、大小分化的多元公司类型中，董事会功能差异较大。故而，面对复杂的公司经营管理事项，董事会的类型化剖析固然有助于明晰其法律定位，但并不能替代对公司权力归属的具体讨论。
与董事会中心主义的改革诉求相适应，立法机关在2021年12月20日审议的《中华人民共和国公司法（修订草案）》（以下称《公司法（修订草案）》）中试图突出董事会在公司治理中的地位，具体体现在明确董事会作为公司执行机构以及董事会行使公司法和章程规定属于股东会职权之外的剩余权力，并同时删除了原条文对董事会职权的具体列举条款。该修改被部分观点解读为中国版的董事会中心主义，也有部分观点认为其有导致股东会进一步侵蚀董事会权力之虞，妨碍董事会中心主义之实现。对作为公司治理核心的董事会进行权力调整，势必导致公司治理系统的关联变化，亦将对整部公司法产生系统性影响，系此次公司法修改之重大事项，不可不察。更值得关注的是，在并未改变公司治理规范系统的背景下，仅对董事会权力进行单独调整而未对股东会职权做任何调整，此种单独强化董事会地位的做法是否可以进一步优化，亦有待审视。一、 董事会权力在公司治理系统中的失焦
自1993年以来，我国《公司法》对董事会职权一直采取封闭性的具体列举方式。为了放松管制，2005年修订后的《公司法》在董事会职权列举中增加了“公司章程规定的其他职权”的兜底条款，以章程自治的方式进一步厘定董事会与股东会的权力划分问题。审视现行《公司法》第46条的规定，董事会的权力包括对公司经营计划和投资方案的决定权，对利润分配、分立合并等重要事项的方案制定权，公司基本管理制度的制定权、对公司经理的任免权等重大事项，董事会可得决策的事项不可谓不“重大”，其中不乏实质性权力。从权力属性来看，该条中董事会的职权属于法定职权，不能通过章程规定分配给其他机构，也不能随意剥夺。除了十项法定权力之外，尚有兜底条款允许公司章程赋予董事会其他权力。
与现行《公司法》不同，《公司法（修订草案）》一改列举式立法模式，删除了现行法第46条所列举的十项董事会职权和兜底条款，改采概括式立法模式。在董事会权力范围上，该草案第62条规定，董事会行使“本法和公司章程规定属于股东会职权之外的职权”。与之相匹配，《公司法（修订草案）》第69条亦对经理的职权列举作了删除处理，概括规定为根据公司章程的规定或者董事会的授权行使职权。除此之外，由于草案对授权资本制的引入，董事会还在授权范围内对股份发行享有决策权。从形式上来看，《公司法（修订草案）》对董事会职权的规定已经与《美国示范公司法》第8.01条非常类似。后者规定，公司所有权力应由董事会或者在董事会授权下行使，公司的经营或事务应由董事会管理或者在其指导下管理，除非公司章程或者经7.32条的股东协议另有安排。类似的立法还有美国《特拉华州普通公司法》第141条（a）款：“依（本法）本章组建的公司，其业务或事务应由董事会管理或在董事会指令之下管理，除非（本法）本章或公司章程另有规定。”从条文文义来看，《公司法（修订草案）》所明确的“剩余权力”不仅涵盖了董事会的既有权力事项，也进一步扩大至公司法和公司章程未明确划分的事项，从逻辑上来看董事会的权力将进一步扩张，反映了“突出董事会在公司治理中的地位”的修法思路，具有重要价值。
但是，董事会权力条款并非仅公司治理规则中存在，立法单一改变董事会职权并不能系统实现董事会的治理中心目标，当前修订草案的概括主义模式仍然受到其他相关条款的掣肘。比如，最直接的关联条款即股东会的职权条款在《公司法（修订草案）》中未做任何调整，仍然维持了现行法所列举的十项职权和兜底条款。在维持股东会职权的前提下对董事会的法定职权条款进行删除，是否会造成股东会权力的实质扩张和董事会权力的相应削减？有观点认为，删除列举职权条款的同时，既没明确哪些权力是董事会不可被股东剥夺的，也没规定哪些职权是董事会可以主动放弃的，这或导致公司通过章程、股东会决议、股东间协议等方式将现行《公司法》中董事会的法定权力划归股东会，进一步弱化董事会的治理中心地位。加之我国公司法上董事会权力和义务的不对称，权力和责任的不一致，殊难以通过对董事会权力条款的单独调整实现董事会中心主义的目标。
事实上，长期以来，我国现行《公司法》规定的董事会权力存在巨大模糊性。虽然法条明确规定了董事会权力范围，但却常常“失焦”。董事会权力的失焦，集中体现在对公司法条文的巨大解释争议，包括董事会的职能定位、权力范围、组织机构间分权等具有复杂关联关系的事项。造成这种模糊性的部分原因是立法技术不精湛。比如，现行《公司法》第３７条规定的股东会决定经营方针和投资计划的权力，与第４６条规定的董事会决定经营计划和投资方案的权力，二者边界难以厘定。但是，更深层次的原因则在于现行法缺乏对董事会权力的系统定位和动态审视。在未对公司治理规范进行系统调整的情况下，《公司法（修订草案）》仅通过明确董事会的执行机构地位和改采董事会职权概括式立法模式，尚不足以充分矫正董事会权力的失焦现象。要解决该问题，应当系统审视导致董事会权力失焦的关联因素，具体包括以下三个方面：
１.董事会在公司治理系统中定位的错位。2017年通过的《民法总则》第80条和第81条分别规定，营利法人应当设权力机构和执行机构，董事会或执行董事为执行机构，该规定被《民法典》全部吸收。依立法者见解，营利法人之所以必须同时设立权力机构和执行机构，是因为需要由执行机构来执行权力机构的决定，否则权力机构的决定就会落空，法人也无法正常运转。由此可见，在《民法典》中，虽然执行机构名义上为营利法人之执行机构，却是为了执行权力机构的决议而存在，毋宁称之为权力机构的执行机构更为合适。在《民法典》的基础上，《公司法（修订草案）》第62条和第124条进一步明确规定了董事会是公司的执行机构。但是，《民法典》第81条直接将董事会或执行董事定性为营利法人权力机构的执行机构是不妥当的，这违背了《公司法》将董事会定位为经营决策机构的本意。董事会定位紊乱所产生的影响是体系性的，董事会与股东会的相互关系即首当其冲。比如，现行《公司法》第46条所规定的“董事会对股东会负责”“董事会向股东会报告工作”“董事会执行股东会的决议”，第112条第3项所规定的董事会决议违反股东会决议的法律责任，究竟对董事会权力产生何种约束？如果不能矫正董事会在公司治理系统中定位的错位，即使赋予其更多权力，董事会仍然会受到公司治理系统中的机构间关系之影响。
２.董事会实质权力不足。虽然《公司法（修订草案）》的概括式规定使得董事会获得了形式意义上的剩余权力，但是诸多重要的实质权力仍然在股东会职权中。作为公司权力的默示归属机构，董事会应当具有默认模式下完备的经营管理权，以及单层制模式下的监督权力。有学者将公司权力分为所有者权力和经营者权力：所有者权力是指股东作为公司的所有者对关涉公司最根本事项所保有的权力，这些事项关系到公司的基础，直接决定公司的存续与发展并直接影响全体股东的重大投资权益；经营者权力是指公司的实际管理者对公司经营管理事项所享有的权力，为董事会和经理所享有。从现行公司法的权力配置来看，董事会和经理的法定职权固然都是经营者权力，但股东会的权力却不止所有者权力，还包括部分经营者权力，比如经营方针和投资计划的决定权。这有待通过法律修改进行调整。实际上，修订公司章程、利润分配、公司的重大事项变更等往往同时涉及公司经营者和所有者利益，这些事项究竟归属于所有者权力抑或经营者权力，其决策权如何分配，主要取决于立法者的价值判断。例如，利润分配通常被认为是所有者权力事项，但如果从公司利益的视角观察，利润分配事项与公司经营更为攸关。总之，现行《公司法》对股东会法定权力的过分赋予，将不可避免地导致董事会权力的削弱，是董事会权力失焦的重要原因。
３.除了董事会定位错位和董事会权力不足之外，董事会权力还受到关联制度的抑制，包括控股股东或实际控制人对公司的实际控制、法定代表人对公司表意机制的垄断、经理的经营管理权等等。其中，控股股东或实际控制人对公司的实际控制属于公司治理实践中的事实问题；后两者则属于公司法层面的规范问题。虽然分属于事实层面与规范层面，但公司治理实践对立法预设的偏离系制度改革的关注重点与改良基础。对此，《公司法（修订草案）》联动性地回应了对控股股东和实际控制人的规制、经理的权力配置问题，但与法定代表人制度的联动修改仍然有巨大的改进空间，该制度是制约董事会权力实现的最大障碍。
二、董事会职能定位的错位与矫正
我国公司法对股东会与董事会的关系设置仿照了全国人民代表大会和其常务委员会的设立模式。这种模仿很大程度上是因为《公司法》制定时受到大量国有企业遵循行政管理模式影响。在前述立法模式之下，股东会被界定为公司的权力机构，负责决议公司的“一切重大问题”，且“只负责”就公司的重大事项作出决议，集体行使投资者权益；董事会作为公司的决策机构，负责公司的经营管理。亦有观点认为，董事会是股东会决策的执行机构，是公司的实际管理者，负责公司经营活动的指挥和管理，很大程度上可视为股东会的执行机构。加之现行《公司法》第46条规定的董事会对股东会负责，如果作文义解释，只能解释出董事会是股东会的执行机构而非公司的执行机构，隐含了董事是股东而非公司代言人的意涵。但是，对于有职工董事的董事会，其需要兼顾股东利益和职工利益，同时执行股东会和职代会的意志，更不应被视为股东会的单方执行机构。由此可见，对董事会的职能定位，在现行《公司法》上存在巨大的解释分歧。从规范层面而言，首先需要廓清的问题即董事会的职能定位：董事会究竟属于股东会的执行机构，抑或公司的执行机构，抑或公司的经营决策机构？
尽管前述对政治制度模仿的立法模式十分契合我国现行《公司法》的立法理念，但该模式却很难有效调整公司治理。比如，有学者指出，虽然我国《宪法》第57条和第128条分别规定了全国人民代表大会是最高国家权力机关、最高人民法院对全国人民代表大会和常务委员会负责，但全国人民代表大会和常务委员会并不能越过最高人民法院行使审判权。故而，此种模糊的制度基因并无法直接影响董事会权力的规范配置。事实上，随着我国国企公司化改造的完成和市场经济的发展，前述政治制度模仿式或行政管理模式的公司立法实际上已经失却了其现实基础，相应地，立法对此应当予以剥离和调整。但是，基于路径依赖等诸多因素，《民法典》和《公司法（修订草案）》等近期立法仍然延续甚至发展了既有模式，将董事会明定为公司的执行机构。虽然通过立法方式明确了董事会是“公司”的执行机构，而非股东会的执行机构，对董事会的独立地位有所推进，但仍然不足以反映董事会在公司治理中的核心地位。譬如，即便在《民法典》明确了董事会作为营利法人而非其权力机构的执行机构，本文前引立法者见解仍然将董事会“执行”的涵义解释为对权力机构决定的执行。
董事会的角色定位与权力配置之间存在互动关系，分属于抽象与具体两个层面，抽象的董事会定位应当反映公司法和公司章程中董事会的具体权力内容。就权力内容而言，董事会并非仅具有公司业务的执行功能，还可能兼具经营管理、经营决策、内部监督等多重功能，由此决定了不宜将其简单界定为执行机构。事实上，董事会的角色定位并非一成不变，如果说1993年《公司法》中锚定董事会与股东会关系的条款有其时代合理性的话，三十年后董事会的立法角色定位亦应与时俱进。域外法上亦然：譬如，过去几十年，美国公司法上关于董事会角色的立法语言也有所变化，从传统立法上要求公司事务由董事会管理，转而发展至宽松地规定公司事务由董事会管理或者在董事会的指导及监督下进行。这种对董事会权力更为宽泛的规定，既可以满足公众公司中监督型董事会的定位，也可以满足封闭公司中管理型董事会的预设。
我国1993年《公司法》对董事会权力的配置有明显的强制性，2005年《公司法》修改虽然试图增强自治性，但兜底条款的加入并未实现这一改革目标。面对新一轮的改革契机，基于我国超过3800多万家公司广泛分布于高度封闭性与高度公开性之间的差异情形，克服“万司一律”的标准化权力配置弊端，是进一步释放自治空间和商事效率的重要方向。从宏观角度视之，面对股东会中心主义、董事会中心主义、经理层中心主义等模式，公司法的使命不是从中“多选一”并排除其它，而是允许公司根据其自身需求进行适当安排。在不同的治理中心模式之下，董事会职能可能在执行机构、决策机构、监督机构等不同定位之间游移甚至叠加。
在《公司法（修订草案）》对公司治理机构进行诸多调整之后，董事会的职能定位也趋于多元化。其中有两个特点被突出强调：一是突出董事会的经营管理职能，以剩余权力概括归属于董事会为标志；二是突出董事会的监督职能，以非执行董事的引入为标识。草案对公司监督机制进行了重大改革，基于单层制治理架构，允许公司在设立董事会审计委员会的情况下选择性地不设置监事会，使得单层制董事会进而负担了监督职能。对于上市公司而言，监督义务更是被视为董事勤勉义务的重要组成部分，监督职权可在董事会内部进行自主分配。除了单层制公司董事会和上市公司董事会外，另一种负担监督职责的董事会类型是国有企业的董事会。在国有独资公司中，《公司法（修订草案）》明确规定取消监事会，但应当在董事会中设置由董事组成的审计委员会等专门委员会，审计委员会的成员应当过半数为外部董事。这是与近年来国有企业改革相适应的制度调整。党的十九届三中全会通过的《党和国家机构改革方案》明确，不再设立国有重点大型企业监事会。2017年，国务院办公厅《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》提出，国有独资、全资公司全面建立外部董事占多数的董事会，国有控股企业实行外部董事派出制度，完成外派监事会改革。2018年，国务院《关于推进国有资本投资、运营公司改革试点的实施意见》提出，国有资本投资、运营公司设立董事会，不设监事会，其成员原则上不少于9人，由执行董事、外部董事、职工董事组成。董事会下设战略与投资委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会、审计委员会、风险控制委员会等专门委员会。由此，国务院国资委履行出资人职责的中央企业取消外派监事会后，也不再内设监事会，通过引入外部董事并成立董事会审计委员会等专门委员会发挥监督作用。总之，随着公司治理实践的发展，理论上仍然坚持董事会作为执行机构的定位无疑是刻舟求剑。
再者，从立法技术的角度而言，《民法典》总则编关于营利法人执行机构的规定是对《公司法》提取公因式的结果。此种立法技术决定了《民法典》应当尊重《公司法》对董事会的职能定位而不应加以改变。基于“民商合一”的立法思路，《民法典》在董事会规则的基础上抽象提取营利法人执行机构规则时，存在十分明显的过度抽象问题。在公司法理论对董事会角色定位尚且难求一致的前提下，追求在《民法典》层面进行更为抽象的定性，不仅立法技术失当，而且会造成对公司法演进路径的偏离和反向制约。从论证逻辑上，应当基于《公司法》确立的董事会定位判断《民法典》营利法人执行机构的定位妥当性，而不应反向进行。故而，《民法典》意义上的“执行”显然不足以涵盖董事会的公司经营决策、业务执行、监督等职能，属于对董事会定位的选择性抽象，在立法技术上并不可取。
总之，《公司法（修订草案）》沿用了《民法典》中执行机构的术语，但其内含已然超出了民法典中“执行”的固有涵义，最为妥当的方式是删除对其执行机构的界定，将董事会的定位回归至经营管理机构或监督机构。否则，《公司法（修订草案）》中“执行”一词的含义，将与《民法典》第81条中“执行”一词的含义完全不同，因而需要将执行的范围进行超出其文义的扩大解释，至涵盖经营决策、业务执行、监督、对外代表等各项公司事务。此时，所谓的执行业务，已经不仅限于公司的营业事务，已经扩大至需要公司处理的所有事务等广义范畴。故而，妥当的表述方式应当是明确公司由董事会负责经营管理或者在董事会监督之下进行经营管理，以兼容董事会管理或监督的职能定位。
三、剩余权力概括归属于董事会的体系效果
2005年修订的《公司法》在董事会的职权条款中增加了“公司章程规定的其他职权”作为兜底条款，以扩大章程自治范围。但是，该兜底条款中章程可调整的董事会职权范围一直存在巨大争议。由于《公司法》第37条和第46条所列举的股东会职权和董事会职权都是法定的、不可剥夺的权力，公司不能通过章程方式予以调整。亦有学者基于法政策角度，认为如果允许公司章程、股东会决议变更股东会和董事会的法定职权，将对小股东保护不利，解释上不应当允许此类调整。循此逻辑，通过章程方式调整的权力空间实属有限，解释上仅包括股东会和董事会法定职权之外的事项，比如经理的职权；以及公司法上允许公司选择性赋予股东会或董事会的职权，比如对外提供担保、转投资、转让或受让重大资产、聘请或解聘会计师等。职是之故，有学者认为，前述兜底条款不但不能实现扩大章程自治范围的立法目的，反而进一步导致了章程没有规定时董事会与股东职权划分的争议，建议在未来修法时予以删除。《公司法（修订草案）》以概括式立法模式，明确了公司剩余权力归属于董事会，比前述主张更为彻底。如果在理论上将剩余权力说作为界定董事会中心主义的判断标准，草案的规定至少在形式上满足了董事会中心主义的建构需要。至于能否实质上确立董事会中心主义，需要考量该剩余权力归属条款所产生的规范效果以及其在公司法体系中的地位。
（一）概括式立法模式的自治空间
从“列举＋兜底”模式转向概括式立法模式，产生的最直接效果就是原本属于董事会的法定职权可得自治安排。具体而言，现行《公司法》第46条规定的第一项至第十项职权原属于董事会的专属权力，解释上不能通过章程的方式调整至股东会。在删除了前述法定职权列举之后，公司可以通过章程的方式将其赋予股东会。由此可见，当前修改方案的直接效果会导致董事会专属权力失去专属性。但是，《公司法（修订草案）》中股东会的法定权力列举和兜底条款却未作调整，易言之，公司并不能通过章程将股东会的权力调整至董事会。这种公司权力分配机制仅具有从董事会向股东会的单向流动特征，而无法实现二者之间的双向流动。正是基于此，前引观点认为《公司法（修订草案）》可能会导致董事会地位的进一步弱化。
从公司内部权力配置的角度而言，的确存在此种选择可能。在极端的情形下，公司甚至可能选择将原属于董事会的法定权力通过章程的方式完全配置给股东会，从而削弱董事会设置的必要性。对于封闭性公司而言，实际上并无强制设立董事会之必要，其可作为公司的自治选择和例外情形存在。在立法例上，不设董事会的情形亦属常见。比如，《美国示范公司法》第7.32(a)条规定，符合该法规定的股东协议可以对以下事项作出安排：取消董事会或限制董事会的自由裁量权；控制分配的授权或实施；确定公司董事或高级职员的选任及解任方式；向一个或多个股东或者其他人转让全部或部分公司权力；控制公司、股东、董事之间的关系等等。以上事项不仅包括董事会的设置与否，也涉及董事会权力的实质性调整。在日本公司法上，不设董事会的公司以封闭性公司为蓝本，原则上公司股东会可以对公司的组织形态、公司运营、公司管理等有关公司的所有事项进行表决，股东会为“万能机关”。由此可见，董事会的权力配置乃至于设置与否，均属于公司自治选择，法律并无干涉必要，但这会对董事的义务和责任产生关联影响。
真正需要考量的是，在章程等组织文件未对公司权力进行调整的情况下，当前草案的默认配置是否会导致董事会权力的虚化？特别是，在我国公司普遍使用公司登记部门提供的示范章程的情况下，示范章程通常照搬公司法上的默示权力分配方案，导致了公司法上的默认配置被不加调整地适用于各类公司。此时，《公司法（修订草案）》中的规范配置的确可能会导致董事会权力虚化，其原因有二：１.默示规范中董事会权力的实质内容本身不够充分，本应当归属于董事会的权力被赋予股东会；２.从列举式立法转向概括式立法，将导致其与股东会权力的解释竞争空间被压缩甚至消失。譬如，经营方针和经营计划、投资计划和投资方案等之间的边界虽然模糊，但仍然有相互容纳的解释空间。一俟将经营计划、投资方案的具体规定删去，经营方针和投资计划的涵摄范围将实质性扩张，进而导致董事会原本具有的决定经营计划和投资方案的权力被变相压缩。对此二者，均需要对董事会的默认权力内容进行实质矫正。
除了公司法和章程对董事会职权的第一次分配之外，实践中尚有通过股东会决议授权的方式进行的二次分配，这是公司决策对专业化和效率化的需求使然。在现行《公司法》框架下，二次权力分配的合法性取决于授权事项是否具有法定性：如果授权事项本身即为法定事项，章程尚且不能调整，更勿论通过股东会决议进行调整，否则将产生借决议之名行公司章程修改之实。从这个角度而言，可授权的事项应当为法定职权之外的股东会权力，亦须为不属于董事会法定职权的事项，否则无需授权。在《公司法（修订草案）》的框架下，可供二次分配的权力范围将发生变化：股东会法定权力中除法律允许授权的部分之外，其他权力不得授权董事会，譬如，授权资本制需要通过法律规定的方式方可实现，否则将混淆股东会和董事会的权力界分；剩余权力明确归属于董事会，显然无需股东会授权，董事会即可为之。那么，可通过授权方式行使的公司权力只剩下公司章程规定的股东会权力，章程未作规定的公司权力直接归属于董事会。当然，二次分配并不能豁免授权机构的总体责任，或者免除成员的个人责任。总之，在《公司法（修订草案）》的默示模式下，股东会可以进行二次分配的公司权力范围实际上缩小了，董事会无需通过二次分配的方式即可享有剩余权力，在该层面董事会权力并无虚化之虞。
（二）剩余权力归属的体系解释
如果说从“列举＋兜底”模式转向概括式立法模式，主要关涉董事会权力能否删减，那么，剩余权力归属于董事会的规则主要关涉董事会权力是否增加。在现行《公司法》上，剩余权力的归属是不明的。单独观察《公司法》第37条和第46条可知，股东会和董事会职权的规定均系法定模式，并未明确法律和章程规定之外的剩余权力归属于谁。由于立法上对公司权力的列举不可穷尽，剩余权力的归属使得董事会获得足够的灵活性和开放性。职是之故，有学说将剩余权力归属作为公司治理中心的标志，主张谁享有剩余控制权，谁就居于公司治理的核心地位。在公司治理实践中，有些权力虽然未进入《公司法》的列举范畴，但对公司利益产生的影响不可小觑，比如公司重大资产处置、借贷、关联交易等事项。从这个角度而言，《公司法（修订草案）》明确了剩余权力的归属，使得法律和章程规定之外的公司权力悉数归于董事会，避免了归属不明的现象发生。但是，将剩余权力归属于董事会是否能够实质意义上实现董事会中心主义，亦有探讨空间。按照公司法的基本设计，公司的绝大多数权力是经过长久实践、反复梳理并被类型化之后进行法定分配的，完全被立法遗漏、有利于公司法条和公司章程之外的公司事项已无许多，剩余权力空间并不大。如果以将少数不重要的权力归属于董事会便得出董事会中心主义的结论，亦有过度之嫌。特别是在《公司法（修订草案）》未调整股东会法定职权的情况下，剩余权力的空间并不大。总之，剩余权力归属于董事会的效果，更多的意义在于提供了一个公司权力分配的管道，其本身并不足以实现对董事会权力失焦现象的根本矫正，其实质效果仍然取决于法律上预留的公司权力“剩余空间”。
对公司剩余权力的行使，《公司法》上还存在其他制约条款。在《公司法（修订草案）》中，随着董事会职权的调整，一同被删除的还有“董事会对股东会负责”“董事会向股东会报告工作”“董事会执行股东会决议”三项规则。但是，现行《公司法》第112条所规定的“董事会的决议违反法律、行政法规或公司章程、股东会决议，致使公司遭受严重损失的，参与决议的董事对公司负赔偿责任”，仍然予以保留。前述规则的删减与维持，在剩余权力归属模式之下又将产生何种效果，对董事会权力的影响可谓十分重要。基于前文对董事会职能的厘清，现行《公司法》第46条中“董事会对股东会负责”和“董事会向股东会报告工作”的规定，实际上是早期行政管理式公司立法的遗产，导致实践中对公司机构间关系的诸多误解，应当予以删除。从“董事会对股东会负责”转向“董事会是公司的执行机构”，虽然有失准确，但却对董事会承担责任的对象予以矫正，明确了董事会系向公司负责的组织机构。“董事会执行股东会的决议”的规定在规范层面明确了董事会的法律义务，但并非为股东会创设新的权力内容，股东会决议亦须限于法律和章程规定的事项。《公司法（修订草案）》对“董事会对股东会负责”“董事会向股东会报告工作”“董事会执行股东会决议”三项规则的删除，不仅削弱了公司法的行政管理特征，也矫正了董事会的负责对象，值得肯定。现行《公司法》第112条明确了董事会决议违反股东会决议的法律责任，但此处的股东会决议亦应以合法有效决议为限。比如，在股东会作出分立合并等决议之后，董事会不能作出相反决策。如果股东会超越其职权而行使董事会权力，则属于决议内容违法，自不必对董事会产生约束。易言之，现行《公司法》第112条不应解释为对股东会职权的普遍授予。即便《公司法（修订草案）》对该条予以维持，亦不会对董事会权力产生干扰。
无独有偶，我国台湾地区2001年修改之前的所谓“公司法”第202条规定，“公司业务之执行，由董事会决定之；除本法或章程规定，应由股东会决议之事项外，均得由董事会决议行之”。对于该条文是否限缩了股东会权力，理论上有两种解读：一说认为，该条文系为了避免股东会职权之扩大与复杂，故规定股东会决议事项以法律或章程规定为限，股东会决议内容不得逾越二者；另一说则认为，综合该“法”第193条第1项“董事会执行业务应依照法令章程及股东会之决议”的规定，前述规定并非有意限缩股东会的决议事项范围，股东会可得决议的事项不限于法律或章程的规定。经由2001年修法，第202条被修改为“公司业务之执行，除本法或章程规定应由股东会决议之事项外，均应由董事会决议行之”。该条文把“得”字修改为“应”字，在一定程度上克服了前述争议，即明确了董事会对公司剩余权力的专属享有。但是，有学者指出，我国台湾地区所谓的“公司法”第193条第1项未一并修改，董事会仍然受股东会决议约束，职权划分仍然不够清楚，应当将之予以删除。比较而言，《公司法（修订草案）》对“董事会执行股东会决议”的删除，可以较好地避免前述争议。
综上所述，为强化董事会的治理中心地位，《公司法（修订草案）》试图以概括式立法模式明确将公司剩余权力归属于董事会。但是，在对现行《公司法》第37条中股东会职权未做调整的情况下，所产生的自治空间仅包括公司权力从董事会向股东会的单向流动，而无法提供双向流动的渠道。剩余权力归属的明确，亦仅提供了一个公司权力分配的管道，无法改变股东会和董事会权力的实质调整空间。循当前法律修改思路，进一步完善的重点在于着力压缩股东会的法定职权，将经营管理、财务决策、内部监督等权力赋予董事会，方能实现董事会权力的矫正与回归。
四、董事会权力内容的实质矫正
在取得公司法对剩余权力的概括授予之后，董事会实质上成为公司权力配置的基点，其他机构的权力配置应当围绕董事会权力展开。董事会是公司人格的最大表征和实现者，因为主要是董事会而非股东会代表并实现着公司利益，否则公司的独立人格无从实现。缩小股东会权力，扩大董事会权力，发挥经营者在业务经营管理领域的专长，是实现公司灵活、高效经营，增强公司活力的客观需要。无论基于决策效率的要求，抑或平衡董事的权力和责任的需求，均要求将公司权力原则上赋予董事会。从这个角度来说，股东会权力和董事会权力并非是对等的，董事会的权力是广泛的，而股东会的权力需要限定在特定领域。以董事会权力为基点，公司权力的基本分配路径是：常态情形下公司权力由董事会独立行使，例外情况下由董事会与股东会共同行使，特别情形下公司权力由股东会行使。当然，一俟公司权力被法律和章程厘定，股东会与董事会均不得逾越权力边界。
对于股东会与董事会的分权，域外公司法上亦通常将其作为自治事项，仅在特定情形下设定股东会介入的强制性规则。在奉行董事会权力来源于法律规定的美国公司法上，与董事会的广泛权力相比，股东会仅享有有限权力，主要是选举和罢免董事、修改章程细则、批准公司重大事项（修订章程、兼并、重大资产处置、自愿解散）、批准利益冲突交易等。近年来，有美国学者呼吁进一步扩张股东权力，允许提起和决定修改章程、公司运营规则，以及在具有实质重要性的特别经营事项下予以干涉的权力，包括结束经营事项和缩小经营规模事项，前者诸如合并、出售所有资产、解散，后者诸如进行现金或实物分配。反对的观点认为，前述主张是一种对股东会中心的痴迷，本质是对公司董事会的不信任，不但缺乏实证数据的支持，也将对特拉华州公司法的核心原则造成破坏。从前述讨论可知，股东会对公司事务的介入与公司法对董事会的信任与否密切相关。《公司法（修订草案）》在全面加强董事的信义义务和法律责任的情况下，赋予董事会更多的信任和权力亦是避免董事会权责失衡的重要途径。
与美国法不同，英国公司法偏向股东会中心模式，董事会与股东会的分权属于公司成员的私人秩序，董事会权力来自于章程规定，而章程的默示条款也赋予董事会大量权力。这种模式显然适合运用单一的法律来规制各种类型的公司，满足差异化的权力分配需求。在英国公司法上，需要股东会强行介入批准的公司决策事项较多，包括变更公司章程、变更公司类型、决定发行股份或取消股份发行时的优先权、减少股本、回购股份、财务资助、变更股份的类别权利、通过债务清偿计划、决定自愿解散公司等非惯常事项，以及委任公司审计师、董事与公司的关联交易、董事利用公司机会、反收购的防御措施等事项。与之相类似，澳大利亚公司法规定的股东会法定权力主要涉及公司的基本架构、资本结构、董事会组成、其他重大事务等方面。
比较而言，我国《公司法》第37条所规定的十项职权和一项兜底条款值得探讨，该十一项规定的存续与否与董事会权力休戚相关。其一，应删除与董事会的经营管理权相竞争的权力条款，即第一项“决定公司的经营方针和投资计划”。在《公司法（修订草案）》删除了董事会权力中列举的“经营计划”和“投资方案”之后，“经营方针”和“投资计划”失去了区分解释的空间，将迎来文义的扩张，与经营和投资相关的各类事项在一定程度上均可纳入其中。究其实质，无论是经营事项，抑或是投资事项，除非其触及结构性变更，均属于商事裁量事项，应调整至董事会。其二，删除行政管理式立法模式下的职权规定，包括第三项“审议批准董事会的报告”、第四项“审议批准监事会的报告”和第五项“审议批准公司的年度预算、决算方案”。此三项事权均为形式权力，不涉及公司权力的实质分配，系行政管理式立法的遗留，应予删除。其三，将公司的利润分配及其他类分配事项的职权调整至董事会，但应允许封闭性公司通过章程予以调整。资本作为公司运营之基石，公司法对其提供的规制包括前端的资本形成规则和后端的分配规则。基于不同的规制模式，各国公司法上的分配可区分为广义分配和狭义分配。狭义分配仅指利润分配，如我国现行《公司法》第166条即仅适用于利润分配情形。广义分配则涵盖公司为股东利益将货币或者其他财产对公司股东的直接或间接的转让，或者承担债务的行为，亦有学者称之为“大分配”模式。广义分配的立法模式以《美国示范公司法》第6.40条的规定为其著例，可涵盖利润分配、股份回购、减资等行为类型。在前述类型视角之下，利润分配和其他类似行为虽然能产生同样的法律效果，但受到不同强度的规制，导致各类资本交易之间呈现出“木桶效应”。有学者指出，我国现行公司法上的分配制度包括抽逃出资、利润分配、股份回购、减资等四项，但各规则缺乏统一的标准，难以进行联动的体系化解释。这种区分规制的方式人为割裂了本属同质的交易行为，导致了对股份回购等情形的过分限制，以及对实质相同的交易适用不同法律规则的不公平后果。在前述类型基础上，《公司法（修订草案）》新引入了财务资助规则，成为可能适用广义分配规则的又一类型。
对于分配的决定权，《美国示范公司法》第6.40条明确规定，董事会可以授权并由公司向股东进行分配，但应符合该条(c)款规定的清偿能力标准。《美国示范公司法》第8.33条规定了董事违反注意义务标准的法律责任：董事对超出分配标准的分配数额承担个人责任；因非法分配承担责任的董事有权要求其他负有责任的董事分摊责任，并且向明知违法分配的股东进行追偿。与美国法不同，英国公司法上利润分配权由董事会和股东会共同享有，封闭公司和公开公司的示范章程条款均要求利润分配由董事会提出方案并由股东会批准，但股东会不得批准高于董事会建议水平的利润分配方案。在德国法上，有限责任公司可以基于公司章程将利润分配决定权分配给任一公司机构，默示情形下由股东会决定；股份公司的利润分配请求权则强制性地归股东会享有，但其只能根据董事会和监事会确定的年终报表进行决议，所以基本没有可能反对管理机构提出的分配建议并提出一个新的分配方案。在日本法上，股东会行使利润分配的决定权，但也设定了董事会决议进行利润分配的例外，包括《日本公司法》第454条规定的中期分红，以及满足第459条规定的特定情形下的分红。
公司分配关涉多元主体的利益，既包括个体层面的公司利益、股东利益（包括大股东和中小股东）、债权人利益等，也包括整体层面的团体利益、社会利益、公共利益、国家利益等。就公司治理而言，分配决定权的归属主要取决于公司利益和股东利益如何权衡。例如，就作为狭义分配的利润分配事项，对于公司而言，利润分配关系到其清偿能力、商业经营、企业维持等因素，本质上属于一项商事裁量事项；对于股东而言，其虽然有权获得资产收益，享有抽象的利润分配请求权，但在形成具体的利润分配请求权之前并无法行使。我国《公司法》第1条开宗明义确立了公司、股东、债权人的差序保护格局，公司作为公司法首先保护的利益主体，在同一规范体系下应当维持价值判断的统一性，以公司利益作为优位因素。相较于异质化利益诉求的股东，董事更能够代表和维护公司利益。进一步而言，利润分配作为商事裁量事项，由作为经营管理机构的董事会决定更符合董事会的商事判断能力和信息优势，股东会显然不适合作此判断。唯有将分配的判断权归属于董事会，方能进一步推动公司分配领域从资本维持标准向清偿能力标准进化。
其四，将发行公司债券的权力调整至董事会，删除该条第八项“对公司拟发行公司债券作出决议”。从公司债券的性质来看，其构成发行公司与债券持有人之间的金钱债务关系，学界并无争议。与股权融资相比，债券持有人不参与公司经营。公司债券具有团体性和长期性，在公开募集时还具有涉众性，与股份发行相类似。除了前述规模上的相似性，近年来以夹层融资、类别股等为代表的股债融合工具发展趋势明显。尽管如此，非债券类的债权融资通常经由董事会甚至经理层决策即可实现，同属于债权融资的公司债券由股东会决策，并未实现相同事项同等对待。在日本公司法上，公司债的发行由董事会决定。董事会通常需要从公司现状、市场利率或者证券市场等方面进行综合考虑，判断作为公司的资金筹措手段，发行公司债是否合适，接下来还必须决定公司债的总额、债券的券面金额、利率、发行价格、发行形态、偿还期限等等。由此可见，公司债券的发行关涉事项众多，本质上属于商事裁量事项，归于董事会显然更具效率和信息优势。面对稍纵即逝的商业契机，要求董事会将债券发行决定再付诸股东会表决，无疑将牺牲公司的融资效率。例如，我国台湾地区所谓的“公司法”中，无论是一般公司债的发行，抑或可转换公司债的发行，均只需董事会的特别决议即可。
其五，增加全部资产或实质性资产转让时股东会的批准权，但应当由董事会提议。现行《公司法》第104条规定：“本法和公司章程规定公司转让、受让重大资产或者对外提供担保等事项必须经股东大会作出决议的，董事会应当及时召集股东大会会议，由股东大会就上述事项进行表决。”第104条在《公司法（修订草案）》中被删除，意味着前述事项完全交由公司自治。但是，不同于重大资产的转让或受让，公司全部资产或者实质性全部资产一旦出售，等待解散几乎成为公司的唯一命运。对此，《特拉华州普通公司法》第271条规定，出售全部或者实质性全部资产需要经过多数股东表决同意。《美国示范公司法》第12.02条亦规定，使公司无法持续实质性商业活动的出售、出租、交换或者其他方式的资产处置均需要公司股东会的批准。对于需要股东会批准的资产处置，由董事会决议通过，向股东会提交处置建议并由其批准。此时往往涉及复杂的商业考量，由董事会进行商业审查更契合其职责属性，由董事会和股东会共享决策权。
经前述职权调整，需要经股东会决议的事项包括：选任和解任董事、监事，决定董事、监事薪酬；增加公司资本；公司合并、分立、解散、清算或者变更公司形式；修改公司章程；实质性资产转让等。其中，经由授权资本制度的引入，董事会在授权范围内发行股份的增资，解释上亦应豁免股东会决议程序。除了前述直接调整模式，亦有主张建议借鉴股份发行的授权机制，在公司法上允许股东会决议将财务方案、利润分配、弥补亏损、增加资本、减少资本、发行债券等授权董事会行使。这种方式属于董事会权力授予的折中方案，实质上仍然未实现董事会权力的正本清源与实质调整，但可作为法律修改的备选方案。
五、董事会权力矫正的配套机制
对于董事会权力的实质矫正，将对整个公司治理系统产生重大影响。董事会权力“从纸面走向现实”，不仅取决于其自身权力，还取决于公司治理系统内影响董事会权力行使的其他因素，主要包括控股股东或实际控制人、经理、法定代表人制度三个方面。对于控股股东和实际控制人、经理，《公司法（修订草案）》已然通过实质董事制度和经理职权的调整予以实现，真正有待进一步联动调整的是法定代表人制度。
１.《公司法（修订草案）》所确立的实质董事制度，规制对象系滥用权力的控股股东和实际控制人，旨在解决二者对公司的操纵控制问题。在我国公司股权集中的语境下，控制股东或实际控制人仍然维持公司控制权，无论如何强调董事会的治理中心地位都难以摆脱这样的实践土壤。赵旭东教授进一步指出，控股型公司的公司治理模式既不是股东会中心，也非董事会中心，而可能是控股股东中心，控股股东对董事会权力实现的影响由此可见一斑。尽管控股股东对公司经营具有巨大的控制权，但其权力并非法定的管理权，而是事实上的权力。对于控股股东的规制，《公司法（修订草案）》第191条通过引入实质董事的法律责任予以实现，也属于醇化公司治理体系、落实董事会地位的重要关联制度。此种将控股股东或实际控制人的追责落脚于董事责任的路径，亦是革除实际控制人操纵公司经营弊端的“治本”之策。
２.董事会权力受到作为执行机构的经理之分割。有学者建议，总体上应将经理纳入董事会制度，经理的设置与否以及权力清单均由董事会自行决定，并在公司法有关章节中明确规定董事会可以授权公司经理执行公司的业务。《公司法（修订草案）》第69条在删除了经理职权的列举之后，明确规定经理“根据公司章程的规定或者董事会的授权行使职权”，在规范层面明确了经理的权力来源，已然将前述关系予以厘清。
３.董事会权力受到法定代表人的极大抑制。我国《公司法》将公司的经营决策权和代表权分离开来，分别归属于董事会和法定代表人，这种分离机制对董事会权力的执行必然产生影响：要么因法定代表人怠于执行而无法实施决议，要么因法定代表人擅自进行表意而侵蚀董事会职权。登记制所塑造的垄断性与固有性、选任中附加的任命环节，以及并不充分体现公司意志的变更机制，均可能导公司代表表意权的滥用。对此，《公司法（修订草案）》通过第10条扩大了法定代表人的选任范围，通过第41条将法定代表人的选任机制交由公司章程自治，这在一定程度上的确弱化了法定代表人制度的强制性。但是，这种将公司代表权分置于董事会之外的处理方式，仍然难以改变公司表意途径的垄断性，无法有效化解法定代表人对董事会权力的分化与抑制。
为避免公司经营管理权与代表权之间的冲突，无论在股东会中心主义抑或在董事会中心主义治理模式之下，董事会均应成为公司的执行代表机构，将公司表意权归属于董事会，并由董事会予以决议确定。譬如，《日本公司法》第349条规定：“董事代表股份有限公司。……前款本文的董事有2人以上的，董事各自代表股份有限公司。股份有限公司（董事会设置公司除外）可基于章程、章程规定的董事互选或股东大会决议，从董事中确定代表董事。代表董事有实施有关股份有限公司业务的一切诉讼内或诉讼外行为的权限。”《德国股份法》第78条规定：“董事会在诉讼上和在诉讼外代表公司。董事会由数人组成的，在章程无其他规定时，董事会的全体成员有权以共同的方式代表公司。”为避免董事会的经营管理权受法定代表人代表权的压制，应当将选任法定代表人的权力直接归于董事会，由董事会选任法定代表人，凭董事会决议发生法定代表人的变更效力，凭商事登记发生法定代表人的对抗效力。同时，权力伴随着义务和责任，在全面强化董事会权力的同时，强化各类董事的信义义务和法律责任亦是题中应有之义。强化控股股东和经营管理人员的责任是此次公司法修改的一大要点，《公司法（修订草案）》完善了董事、监事、高级管理人员忠实义务和勤勉义务的具体内容，加强对关联交易的规范，强化董事、监事、高级管理人员维护资本充实的义务，增加了董事、高级管理人员对第三人责任等等。在草案全面加强董事义务和责任的情况下，唯有董事责任匹配其权力，对其施加信义义务方有逻辑上和价值上之正当性，避免法律上之强人所难，方能夯实公司治理之董事基础。
结论
公司经营事项复杂且充满商业风险，各国公司法通常赋予董事会比较大的商事裁量空间。在该裁量范围内，董事会可利用其商业智识自由地经营企业。在我国，随着股东代表诉讼、证券纠纷代表人诉讼等制度的激活，在严格的董事责任制度之下，董事会权力的失焦更为明显，这种状况或将造成优质董事人才的流失，不利于市场经济的长远发展。作为公司治理的实质核心，公司法应当以董事会为中心配置公司权力。循前述思路，《公司法（修订草案）》可在以下方面予以完善：其一，矫正董事会的职能定位，确立董事会的公司治理中心定位，在立法上容纳执行机构、决策机构、监督机构等多元董事会类型；其二，剩余权力概括归属于董事会的立法模式虽然扩张了公司自治空间，但仅能提供公司权力从董事会向股东会的单向流动，而无法提供双向流动的渠道，也无法改变股东会和董事会权力的实质调整空间；为实现董事会权力的实质矫正，应着力压缩股东会的法定职权，删除现行《公司法》第37条第（一）项、第（三）至（六）项、第（八）项的规定，将上述权力默示配置给董事会，并增加全部资产或实质性资产转让时股东会的批准权。其三，在配套机制上，应当将选任法定代表人的权力直接归于董事会，确立生效董事会决议变更法定代表人的效力，以克服公司代表权与经营管理权之间的冲突。
（本文责任编辑 焦和平 肖新喜）
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编辑：寇 蓉 孙禹杰 刘晨曦
审核：马治选
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