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【实务】企业并购房地产税务规划系列|破产拍卖与资产划转
企业并购房地产税务规划系列|破产拍卖与资产划转
房地产企业在人民法院强制破产案件中通过破产拍卖的方式竞买项目时，要特别注意税费的承担及发票的取得及价格是否明显偏低等问题对后续纳税的影响。
问题130 执行拍卖需要注意的问题在破产拍卖时也适用吗？
在理论上强制执行拍卖和破产拍卖统称为司法拍卖，都是通过严格的司法程序来拍卖债务人的财产以清偿债权人的债权的司法活动，所以，执行拍卖中需要注意的税务问题，破产拍卖中同样应该注意。这里就不再重复了。
但是，破产拍卖却有一些特殊的问题，是执行拍卖中所不会遇到的。
问题131 在破产拍卖过程中为了提高竞买成功率，一般采取什么措施?
实践中，有竞买人收购债权成为债务人最大的债权人，然后推动破产，以求一逞。
问题132 破产企业不能提供完整财务资料，能否核定征收土地增值税？核定征收率如何确定？
实践中，部分企业破产时可能已经不能提 供完整的成本资料、收入凭证等，难以确定转让收入或扣除项目金额，依法可以核定征收土地增值税。
至于征收率的确定，根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发 〔2010〕53号）第四条的规定，核定征收率原则上不得低于5%。但俺觉得，如破产项目的实际增值额很小，可考虑按不低于预征率的标准核定征收土地增值税。
当然土地增值税之外的其他税种，也只能核定征收了。
问题133 承受破产企业土地、房屋是否缴纳契税？
根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
12、收储转让
房地产开发企业可以通过受让工业企业建设用地之后，再改变土地用途补缴出让金的方式取得住宅用地。但这种方式往往税负较高，可考虑改变思路，房地产企业先与工业企业签订协议或控股该企业，再将该工业地交由政府收购储备，最后房地产开发企业在公开交易市场通过招拍挂参与竞买该宗住宅用地。
13、资产划拨
资产划拨是指当地政府为盘活国有资产，将行政单位的资产划拨到国有独资企业名下，同时办理产权过户手续。
问题134 资产划拨属于应税行为吗？
俺觉得按照上述资产划拨的定义，从法理上讲资产划拨显然不属于应税行为，故，无效缴纳增值税、企业所得税、土地增值税和契税等。当下，由于资产划拨的行为已经很少，导致资产划拨的税法文件也难觅踪迹了。其中，关于增值税的好不容易找着了一个省级规范性文件，虽不能算法律文件，但也表明了税务机关的态度。江西省国家税务局营改增领导小组办公室关于下发《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答二（综合管理类）》的通知（赣国税营改增办发〔2016〕50号）：十八、当地政府为盘活本地的国有资产，将部分行政单位的不动产划拨到一家国有资产管理公司（国有独资企业），划拨的同时办理产权过户手续。国有资产管理部门认为该类转让业务，不动产转让方（部分行政单位）未从国有资产管理公司获取收益及相关利益，属于行政指令性划拨，不属于有偿转让不动产行为。请问该项资产划拨是否属于增值税应税行为？答：不属于增值税应税行为，也不得开具增值税发票。
14、资产调拨
资产调拨是指在同一法律主体（如总分公司之间）内部处置资产，资产的所有权未发生转移，也不需要支付对价，本质上不属于转让。
问题135 资产调拨是否因同一法律主体内部处置资产的缘故而不属于应税行为呢？
由于“资产调拨”不属于权属变更行为，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第一条第（四）项的规定，企业将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。故，无需计征企业所得税。
《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定，《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。而总分公司之间移送固定资产的行为，并未发生上述两项情形之一，不属于增值税条例实施细则第四条第（三）款规定的视同销售行为。故，无需计征增值税。
总分公司之间划拨房屋建筑物、土地使用权等，由于资产权属并未发生变更，故，划出方无需缴纳土地增值税，划入方也无需缴纳契税。
15、资产划转
资产划转是指企业投资人与其100%直接控股的居民企业之间，以及100%直接控股的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，从而依法享受税收优惠政策的行为。资产划转是纳税筹划方案设计的一个重要工具。
问题136 资产划拨、资产调拨和资产划转主要区别在哪儿？
三者的主要区别在于行为主体不同。资产划拨是行政机关将其资产向国有企业转移，资产调拨是作为同一法律主体的总公司和分公司之间的财产转移，而资产划转是企业投资人与其控股企业或企业内部成员之间的财产转移。
其中，资产划拨和资产调拨属于纯粹地无偿行为。而资产划转作为一种广义的资产重组形式，将资产从一家划转至另一家时，虽然可能没有获得股权或非股权对价支付，但是，在财务处理上一方减少资产或资本另一方增加资产或资本，也就是说资产划转即使没有获得对价支付实际上也需要以权益工具作为对价，并非纯粹的“无偿”。所以，有人将资产划转称为资产无偿划拨，是不太妥当的。
另外，《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条第一款规定：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。”注意，这里的用词“是行政性调整、划转”而没用“划拨”一词，但是，俺坚持认为行政机关的行为应该称之为“划拨”，不宜称为“划转”，一来跟《城市房地产管理法》和《土地管理法》有关“划拨”称谓保持一致，二来也把“划拨”和“划转”做一个明确的区分：行政机关的行为叫“划拨”，企业内部成员的行为叫“划转”。如此，岂不小葱拌豆腐一清二白。
问题137 资产划转主要表现为哪些情形？
资产划转原来仅为国有企业而设定的政策，财税[2014]109号文将资产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业，为集团公司内部资源整合提供了新的路径。实践中，主要表现为母公司与子公司或子公司与母公司之间，相同股东所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业以及一人有限公司之间按账面净值划转其持有的股权或资产。
问题138 《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国税2015年第40号）列举了哪四种资产划转的常见形式？
40号公告将资产划转扩展到符合条件的所有居民企业之间，而不仅限于国有企业，文件列举了资产划转的四种形式。
1、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。
2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。
3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。
4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。
问题139 资产划转企业所得税如何处理？
资产划转企业所得税处理分为特殊税务处理和一般税务处理。
依据109号文件第三条及40号公告规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动（生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等），且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原计税基础计算折旧扣除。
进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
资产划转的交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。
以上是资产划转企业所得税的特殊性税务处理办法，若不符合特殊性税务处理条件，则改按一般性税务处理办法，具体情形如下：
1、母公司向子公司划转资产
母公司按国税函[2008]828号文件规定视同按公允价值转让股权、资产计算资产转让所得，也可以依据财税[2014]116号文件“以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”的规定，选择按五年平均确认资产转让所得；子公司取得股权或资产的计税基础按照公允价值确定。
2、子公司向母公司划转资产
子公司按国税函[2008]828号文件规定视同按公允价值转让股权、资产计算资产转让所得，也可以依据财税[2014]116号文件规定选择按五年平均确认资产转让所得；母公司取得股权或资产的计税基础按照公允价值确定，同时母公司减资应按国家税务总局公告2011年第34号的规定确认股息所得、股权转让所得。
3、母公司将一家全资子公司的资产划转至另一家全资子公司
划出方按国税函[2008]828号文件规定视同按公允价值转让股权、资产计算资产转让所得，也可以依据财税[2014]116号文件规定选择按五年平均确认资产转让所得；划入方取得股权、资产的计税基础按照公允价值确定；母公司从划出方以公允价值减资按照国家税务总局公告2011年第34号确定股息所得、股权转让所得，同时以公允价值增加对划入方子公司投资的计税基础。
问题140 资产划转增值税如何处理？
资产划转若涉及负债、劳动力的转移，不动产、土地使用权划转则适用《营业税改征增值税有关事项的规定》（财税[2016]36号附件二）关于资产重组涉及不动产、土地使用权不征增值税的规定，存货、设备等动产的划转也可适用《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）不征增值税的规定，即无论是母子公司之间划转资产或股权，还是子公司之间划转资产或股权，均不征增值税。
问题141 资产划转契税如何处理？
《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”
多年来，对于母公司将房屋、土地投资给全资子公司是否可以适用上述条款免征契税争议较大，但财税〔2018〕17号第六条第三款将这一争议彻底画上了句号：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”
问题142 自2003年开始，空当接龙式的支持改制重组有关契税的法律文件共有多少个了？
1、《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号），有效期为2003年1月1日至2005年12月31日。
2、《财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税[2006]41号），有效期为2006年1月1日至2008年12月31日。
3、《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号），有效期为2009年1月1日至2011年12月31日。
4、《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号），有效期为2012年1月1日至2015年12月31日。
5、《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号），有效期为2015年1月1日至2017年12月31日
从以上政策的延续可以看出，对企事业单位改制重组也是使尽了洪荒之力了，值得点赞。
问题143 资产划转土地增值税如何处理？
令人遗憾的是，虽然都是支持企事业单位兼并重组的涉税文件，但契税17号文和所得税59号文对资产划转都给出了明确的优惠规定，而土地增值税57号文对资产划转却只字未提。有人提出，既然“资产划转”属于契税和所得税重组文件中的优惠事项，那么“资产划转”是否也可以免征土地增值税？试想，同一个兼并重组业务，契税和所得税为了贯彻落实上述14号文给予优惠，到了土地增值税就卡壳了，于理不通啊。
俺觉得这种说法有一定道理。前面说过，在无明确条文的情况下依据法理来判断法律文件的立法本意，进而依据立法本意来解决实际问题，是法律适用的重要原则。那么，支持企事业单位兼并重组的一系列涉税文件的立法本意何在呢？不难看出，无论是契税17号文和所得税59号文还是土地增值税57号文，这些税收文件出台的初衷都是为了贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）的相关规定，即“有利于企业兼并重组的金融、财税、土地、职工安置等政策进一步完善，企业兼并重组融资难、负担重等问题逐步得到解决，兼并重组服务体系不断健全。”也许有人要问，为什么国务院唯独要求税务机关对并购重组业务“另眼相看照顾有加”呢？道理其实也很简单，因为兼并重组交易虽然在法律形式上会产生资产或股权的转移，符合征税的构成要件，但往往缺乏现金流，从经济实质观察交易前后并没有产生本质改变，有别于正常的交易。如果对其征税，就会阻碍企业通过重组的方式优化组织和业务结构。
另外，57号文第四条明确规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”如此，如果改制重组时“资产划转”要征土地增值税的话，那么企业干脆改入股投资不就完了嘛。
综上，无论母公司子公司之间划转资产还是子公司之间划转财产，俺倾向于不征土地增值税。
针对上述情形，俺突然产生一个大胆想法：以系统性较强的所得税59号文为蓝本，把契税、增值税和土地增值税还有印花税各个税种有关企事业单位兼并重组的内容，整理归纳为一个法律文件，彻底结束现在所得税、契税、增值税和土地增值税自说自话甚至于对兼并重组的定义内容都各自随意表述的混乱局面，减少由于税收立法各个税种自为一体而给基层税务机关和纳税人双方人为造成海量争议的窘境。由此看来，税收法定一定要立法先行啊，否则，法律这个上梁不正，执行这个下梁咋能不歪呢。
问题144 资产划转优惠政策适用合作社组织的改制重组吗？
实践中，大量的农村信用合作联社要改制重组为农村商业银行，涉及大量不动产转移，企业所得税、增值税、契税和土地增值税能否享受改制重组的税收优惠成了改制成败的关键。
从法律血缘上说母子公司之间、子子公司和个人与独资企业之间存在“投资或入股”的血缘关系，合作社各个成员之间只是“合作”关系，确实没有“投资或入股”的血缘关系，但是，农村信用合作联社要改制重组为农村商业银行显然符合《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）规定的相关精神，即合作社改制成商业银行跟企业事业单位改制重一样，虽然在法律形式上会产生资产的转移，符合征税的构成要件，但往往缺乏现金流，从经济实质观察交易前后并没有产生本质改变，有别于正常的交易。如果对其征税，就会阻碍企业通过重组的方式优化组织和业务结构。
综上，从贯彻国发〔2014〕14号文的角度出发，农村信用合作联社要改制重组为农村商业银行应该参照企业事业单位改制给予税收优惠，但各个税务机关顾虑重重。
本文来源：微信公众号"财税规划研究"
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