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【实务】房地产企业破产重整中的涉税问题
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房地产企业破产重整中的涉税问题
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房地产破产重整破产案件具有一定的特殊性，重整过程中涉及的税收问题比较复杂，而税收问题的处理又尤为重要。2018年12月5日，国税总局就十三届全国人大一次会议上部分代表提出的关于企业重组、破产涉税相关问题及建议进行了公开答复，明确了破产重整的税收优惠政策。本文结合《破产法》和现行的税收政策，从房地产企业破产重整涉及的主要税种以及房地产企业破产重整的税收筹划等方面对房地产企业破产重整中的涉税问题进行了简要梳理和分析。
房地产企业破产重整涉及的主要税种
壹
增值税
1、概念
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。
2、计算公式
（1）一般纳税人
根据《增值税暂行条例》和“营改增通知”等相关规定，房产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
➤应纳增值税=当期销项税额-当期进项税额
➤销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/ (1+11%) *11%
➤当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积）*支付的土地价款
房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。其应纳税额的计算公式为：
➤应纳增值税=销售额（不含增值税）*5%
（2）小规模纳税人
根据《增值税暂行条例》和“营改增通知”等相关规定，房地产开发企业小规模纳税人，其应纳税额的计算公式为：
➤应纳增值税=销售额（不含增值税）*5%
3、现行支持破产重整的税收优惠政策
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。
贰
土地增值税
1、概念
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人。征税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。
2、计算公式
根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》等相关规定，土地增值税是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，并按照四级超率累进税率进行征收。计算公式如下：
纳税人，其应纳税额的计算公式为：
➤土地增值税额=增值额*税率-扣除项目金额*速算扣除系数
“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
计算增值额的扣除项目：
（1）取得土地使用权所支付的金额；
（2）开发土地的成本、费用；
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
（4）与转让房地产有关的税金；
（5）财政部规定的其他扣除项目。
3、现行支持破产重整的税收优惠政策
在改制重组时以房地产作价入股进行投资，以及符合条件的企业合并、分立，对原企业将房地产转移、变更到合并后、分立后企业的，暂不征土地增值税。
叁
企业所得税1、概念
企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。纳税人范围比公司所得税大。企业所得税纳税人即所有实行独立经济核算的中华人民共和国境内的内资企业或其他组织，包括以下6类：（1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产经营所得和其他所得的其他组织。企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
2、计算公式
（1）直接法
➤应纳所得税额=（收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损）*适用税率
（2）间接法
➤应纳所得税额=（会计利润±纳税调整项目金额）*适用税率
3、关于债务重组所得税收问题
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例相关规定，债权人在债务重组中发生的损失，依法予以扣除；债务人在债务重组中取得的经济利益，依法予以征税。
现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。这样规定的主要考虑：
（1）债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。
（2）对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。
（3）债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。
4、现行支持破产重整的税收优惠政策
（1）对于符合条件的企业债务重组，债务重组所得可以在5个纳税年度期间内递延纳税。（需同时满足以下五项条件）
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
②购方购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或资产的50%；
③收购企业的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；
④企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（2）通过债转股方式化解债务的，债务清偿和股权投资两项业务暂不确认所得或损失。
肆
契税1、概念
契税是指不动产（土地、房屋）产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向新业主（产权承受人）征收的一次性税收。
2、计算公式
契税采用比例税率。当计税依据确定以后，应纳税额的计算比较简单。应纳税额的计算公式为：
➤应纳税额= 计税依据*税率
契税的计税依据为不动产的价格。由于土地、房屋权属转移方式不同，定价方法不同，因而具体计税依据视不同情况而决定。
国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。
土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。
土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。也就是说，交换价格相等时，免征契税；交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。
以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产时，由房地产转让者补交契税。计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。
为了避免偷、逃税款，税法规定，成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，征收机关可以参照市场价格核定计税依据。
3、现行支持破产重整的税收优惠政策
符合条件的公司合并、分立，对合并后、分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税；企业破产的，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；非债权人承受破产企业土地、房屋权属，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税，与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
伍
土地使用税1、概念
土地使用税是对使用国有土地的单位和个人，按使用的土地面积定额征收的税。以开征范围内的土地为课税对象，以实际占用的土地面积为计税依据，向土地使用人课征，属于以有偿占用为特点的行为税类型。土地使用税只在县以上城市开征，非开征地区城镇使用土地则不征税。
2、计算公式
➤应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积*适用单位税额
陆
房产税1、概念
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。
2、计算公式
房地产开发企业如果存在将自己开发的商品房自用、出租、出借需要缴纳房产税，其房产税的计算公式为：
（1）从价计征
➤应纳税额=应税房产原值*（1-扣除比例）*1.2%
扣除比例在10%～30%之间，由省、自治区、直辖市人民政府在税法规定的减除幅度内自行确定。
（2）从租计征
➤应纳税额=租金收入*12%
房地产企业破产重整的税收筹划
壹
充分利用现行支持破产重整的税收优惠政策投资人收购资产、债权、债务等“打包”后对应的股权，可以享受到以下几项税收优惠：
（1）可以免缴增值税；
（2）可能可以免缴土地增值税；（按照《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》的精神，如果被税务部门认定为属于以转让股权名义转让房地产，则应按土地增值税的规定征税。）
（3）目标公司税收优惠延续；
（4）目标公司历史亏损带来的企业所得税减免；
（5）符合法定条件的，可以适用特殊性税务处理，递延缴纳企业所得税。
但是，股权收购的税务风险同样不容忽视：
（1）投资人须继续承担原企业的纳税义务。房地产企业破产重整的税费比较复杂，税务部门向破产管理人申报的税收只是依据破产企业申报现状确认的。房地产企业通常会存在大量的销售未开票未确认收入的情形。
（2）房地产破产企业还可能存在大量成本无合法票据抵扣的问题，以及尚未汇算清缴隐藏巨额的土地增值税风险，即已预售部分预缴税率低于实际税率；未售部分房产在评估时未考虑其成预含的税收部分。
因此，投资人在收购前应当对原企业的纳税情况做好充分调查，要求破产企业提供完整的相关资料并书面进行确认，并向税务部门了解核实。另外，在债务人资产评估时，可以要求评估机构按预征税率在评估价上扣除税收部分。
贰
充分利用我国地区税收优惠政策差异我国针对在经济特区、经济技术开发区和西部大开发部分地区注册经营的企业，出台了一系列的所得税优惠政策。投资人应当事前落实房地产企业所应负的各项税费，并在当地政府部门、法院的协调下，取得税务部门制定的税收缓、减、免等特殊优惠政策，确保投资行为有税收政策上的支持。
结语
房地产企业破产重整案件的投资人在设计交易框架时，应当对相关涉税问题进行充分了解，事先进行税务筹划和安排，以节省交易成本。
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