目录
一、小企业会计准则的颁布
二、小企业会计准则-总则
三、小企业会计准则思维导图
四、小企业会计准则与税法
4.1 收入的确认和计量
4.2 扣除项目的确认和计量
4.3 资产的确认和计量
4.3.1 以历史成本计量
4.3.2 不计提资产减值准备
4.3.3 折旧和摊销
五、小企业会计准则与企业会计准则
5.1 资产的变化
5.2 负债和所有者权益的变化
5.3 收入、费用、利润的变化
参考文献
前两天在思源审计交流群中，有朋友问到关于小企业会计准则的问题（问题与答案见二、小企业会计准则总则第四条下方思源点评），由于思源君平时对小企业会计准则接触较少，因此这两天特地整理学习了与小企业会计准则相关的一些资料，现将内容总结记录一下，与大家分享。
2011年11月18日，财政部会计司印发了《小企业会计准则》（财会[2004]2号），附件为小企业会计准则.pdf（1.5万字）、小企业会计准则--会计科目、主要账务处理和财务报表.pdf（4.7万字），如下图所示（http://kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201111/t20111107_605525.htm）第一条 为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，制定本准则。第二条 本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。前款所称企业集团、母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同。第三条 符合本准则第二条规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》。（一）执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。（二）执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定。（三）执行本准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条 规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（四）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。第四条 执行本准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。思源点评:有朋友问到“小企业会计准则，改为企业会计准则，坏账由直接转销法改为备抵法，是否属于会计政策变更，是否需要追溯调整期初数？依据是准则哪一条”，答案见总则第四条，执行本准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第14条规定，在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2 号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产，并不要求就资产减值准备事项在首次执行日进行追溯调整，所以企业由执行小企业会计准则转为执行会计准则时，坏账由直接转销法改为备抵法不属于会计政策变更，也无需进行追溯调整期初数。对数量广泛的小企业来说，其财务信息的使用者主要是税务部门等国家机关，其纳税申报是会计核算的主要目的。这类企业应以会计-税收统一模式为主，体现税收法规和会计制度的协同。如果税收法规和会计准则之间的差异过大，会对小企业和税收机关带来不利影响。财政部在借鉴国际会计准则理事会发布的《中小主体国际财务报告准则》实现国际趋同的基础上，结合小企业核算特点对《企业会计准则》进行简化。《小企业会计准则》体现了三个结合：“遵循基本准则与简化要求相结合，满足税收征管与银行贷款的信息需求相结合，与企业会计准则合理分工与有效衔接相结合”。其中“满足税收征管”是主导原则，准则立足于满足税务部门对小企业财务信息的需求，较大限度地实现准则和税法的协调，消除会计与税法之间的差异。《小企业会计准则》主要在以下三方面实现和税法的一致或者协调：在销售商品和提供劳务收入的确认条件方面。税法对收入的确认以产品或商品已发出，价款已收取或者取得收款权利为标准。《小企业会计准则》对收入的确认以“在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认收入”，并没有釆用《企业会计准则》规定的要同时满足五个条件方可确认收入的方式，倾向采用税法的收入确认原则。减少了对风险与报酬是否转移的职业判断，一定程度上改变了完全按照权责发生制原则确认收入的做法。 思源点评：这段文字中描述的收入准则是旧收入准则（2006年），新收入准则（2017年）已采用控制权是否转移模型替代旧准则中的风险与报酬转移模型。同时小企业会计准则明确规定了常见七种销售方式的收入确认时点，与增值税、企业所得税的确认时点基本保持一致。对特殊销售行为（包括涉及现金折扣、商业折扣），准则的规定与企业所得税、增值税中关于商业折扣、现金折扣以及销售退回的规定一致。在销售商品和提供劳务收入的确认金额计量方面。《准则》规定“按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额，取消按照公允价值入账的规定”。和企业所得税法规定的销售货物和提供劳务取得的收入相一致。《小企业会计准则》根据投资期限和投资类型将小企业的投资活动分为短期投资、长期股权投资和长期债权投资。对于短期投资，规定短期投资在持有期间，取得的股权收益或者债权收益应当计入投资收益；对长期股权投资，取消了权益法，规定小企业采用成本法对长期股权投资进行核算。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金红利或股票股利，投资企业应确认为投资收益，不再调整长期股权投资的账面价值，实现了和税法的一致；此外，对政府补助收入、非流动资产处置收益等均计入营业外收入。《小企业会计准则》将企业取得的这些收入确认为其他业务收入、投资收益或营业外收入，取消了将部分利得计入资本公积的规定。规定资本公积仅包括资本溢价，实现了和税法的一致。准则在收入的确认计量上实现和税法的一致，减少了小企业在收入确认上的利润操纵空间。小企业为偷逃税款需要付出更多的努力，小企业偷逃税款的成本增加。当偷税的预期成本大于获得的预期收益时，小企业税收遵从度就会提高。扣除项目是指在计算应纳税额时可以从收入总额中予以扣除的项目，是和小企业纳税人生产经营活动有关的成本、费用、损失和税金等。理论上讲，凡是企业在正常生产经营过程中实际发生的支出均允许扣除。但是为了保证国家财政收入，防止企业滥用会计政策，发生偷税逃税等行为，税法对扣除项目的金额和幅度进行了限制，进而导致了税法和会计的差异。小准则取消了对资产计提减值准则这一规定，包括对应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产减值损失的确认和计提。规定在损失实际发生时扣除，和计税基础保持一致。虽然目前税法规定的可以税前扣除的费用扣除标准和《小企业会计准则》规定的仍存在差异，但在一定程度上准则增强了与税法的协调程度。企业资产的折旧、资产的处置等均涉及到资产的税务处理问题， 企业所得税法都进行了明确的规定。准则在制定过程中充分考虑到税法的相关规定，在以下三方面实现了税法的协调。《企业所得税法实施条咧》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、存货、长期待摊费用等，以历史成本作为计税基础”。税法规定的历史成本指企业取得资产时实际发生的支出总计。而《小企业会计准则》第六条规定：“企业的资产应当按照成本计量”，准则取消了原有的公允价值、可变现净值、重置成本以及现值四种计量属性。采用历史成本的计量属性，在资产的初始确认和计量上和税法对计税基础的确定相一致，采用确定性原则，不考虑外部环境对资产价值的影响。准则和税法的协调减少了对资产进行纳税调整的事项，简化了小企业的纳税申报，降低了小企业的税收遵从成本。例如，对融资租入的固定资产，准则简化了初始计量方法，不考虑现值问题，采用和税法相一致的方法。按照融资租赁的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等历史成本作为入账价值。在《企业所得税法实施条例》第五十六条中规定：“企业在各项资产的持有期间，如果资产出现减值迹象，除经国务院财政部、税务主管部门同意可以确认损失外，不得对资产的计税基础进行调整”。《小企业会计准则》规定小企业不再计提资产减值准备，在损失实际发生时直接计入相关的费用或支出。准则认可企业所得税法中有关资产损失的认定标准，实现准则和税法的高度一致，按照税法的“实际发生制”原则在资产实际发生损失时确认。准则和税法的协调减少了对资产进行纳税调整的事项，简化了小企业纳税申报，降低了小企业的税收遵从成本。例如：应收及预付款项不再计提坏账准备，采用直接冲销法，于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项；对于存货，也不再计提存货跌价准备，而在实际发生时转销；固定资产，不再计提减值，而在实际处置时确定营业外收支，也在一定程度上保证了固定资产折旧问题上税法和会计的一致性。这些都大大降低了小企业和税务部门在征纳过程进行纳税调整的工作量。《企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准子扣除。”准则规定：“小企业应当考虑税法的规定，并根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值和使用寿命。”可见，在固定资产折旧方法、折旧年限的确定上准则实现了和税法的协调，有利于固定资产账面价值和计税基础保持一致。对无形资产摊销时间的确定也考虑了和税法的协调。特别是对不能可靠估计寿命的无形资产摊销期的确定实现了和税法的一致。此外，生产性生物资产、长期待摊费用的确认、计量以及后续折旧摊销都体现出与税法的高度协调。《小企业会计准则》对小企业的会计核算进行了简化和规范，减少了会计人员的职业判断空间，在收入、扣除项目以及资产三方面实现了准则和税法的协调。对小企业而言，修订后的准则减少了小企业偷逃税款的空间，增加了小企业偷逃税款的成本；减少了在征纳过程中涉及的纳税调整事项，降低了小企业的税收遵从成本。对税务部门而言，准则修订后减少了小企业会计的操纵空间和纳税调整事项，征纳双方的信息不对称性减弱，降低了税务部门对小企业税收征管的难度和工作量。小企业会计准则的变化主要有两方面，一是会计科目设置的变化，另一个是会计核算方法的变化。《小企业会计准则》的一级会计科目数量为66 个，与《小企业会计制度》相比，多数会计科目的名称、核算内容仍与制度相同，但也有部分发生改变；与《企业会计准则》的156 个一级科目相比，会计科目大大减少，会计核算更加简化。《小企业会计准则》只是规定了日常业务中的一级会计科目，非日常业务的参照企业会计准则自行设置，简化的同时又与企业会计准则保持一致，提高了会计信息的可比性和一致性，符合与国际准则趋同的要求。在会计核算方面的新亮点包括与税法进一步协调、采用历史成本计量、减少会计人员的职业判断等。以下将对每个会计要素的变化分别进行分析。资产部分是《小企业会计准则》修改最多的地方，与《小企业会计制度》和《企业会计准则》在科目设置、后续计量和核算方法等方面都有较大的调整和改变。就科目设置来说，改变主要有以下几个方面：向《企业会计准则》靠拢，比如将原制度的“现金”、“材料”分别改为“库存现金”和“原材料”，将“应收股息”拆分为“应收股利”和“应收利息”；取消的科目包括“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”和“待摊费用”；新增的科目如“材料采购”、“材料成本差异”、“周转材料”、“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“累计摊销”、“待处理财产损溢”。1.小企业的资产都按历史成本计量，不再使用公允价值，并且取消了所有计提资产减值准备的规定，待实际发生损失时计入营业外收入。资产减值准备的计提主要是为了确保资产的真实，考虑了风险和损失，在一定程度上保证了会计信息的真实性、可靠性和谨慎性。但是，减值的确认与税法中资产损失的认定存在差异，导致会计利润和纳税所得之间的暂时性差异，企业在进行纳税申报时往往需要纳税调整，这对于信息使用者主要是税务机关的小企业来说，无疑是一种负担，因此本次准则取消了资产减值损失，大大简化了小企业的纳税申报。2. 为了简化核算，减少投资分类时的主观性，小企业没有采用会计准则中金融资产的四分类方法，而是将投资分为短期投资、长期股权投资、长期债券投资。小企业的投资业务相对较少，长期股权投资取消了权益法核算，规定都按成本法进行会计处理，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按照金额确定为投资收益。对非货币性交换取得的长期股权投资，按照非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本。3.存货核算中取消会严重偏离存货实际价值的后进先出法，并且经过一年以上的制造才能达到预定可销售状态的存货，发生的借款费用可以资本化。4.固定资产的折旧应当采用年限平均法计提，如需要加速折旧的也根据情况采取双倍余额递减法和年数总和法，并且要考虑税法的规定，合理确认使用寿命和预计净残值。5.无形资产的摊销统一采用年限平均法，对于不能可靠估计使用寿命的无形资产，规定摊销期不得低于10 年。增加了自行开发的无形资产，单独设置“研发支出”科目。6.筹建期间内发生的开办费，包括相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等，在实际发生时借记管理费用科目。7.同时为农业类小企业的“有生命的固定资产”增加了生产性生物资产、消耗性生物资产核算内容。资产部分修改较多，下表可以更为直观的看到“小制度”、“大准则”、“小准则”之间的不同：负债类科目设置上，增加了“预收账款”、“应付利息”、“递延收益”三个科目；将“应付工资”、“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”；取消“其他应交款”、“预提费用”、“待转资产价值”。负债要求以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率；减少预提会计方法的使用。在负债的分类上，原制度是将负债按偿还时间的长短划分为流动负债和长期负债，而《小企业会计准则》向企业会计准则统一靠拢，在分类时按照负债的流动性，分为流动负债和非流动负债。扩大了应付职工薪酬的核算范围，明确职工薪酬应该是“小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出”，相关规定与《企业会计准则》完全趋同，有利于真实核算小企业的成本。要求短期借款和长期借款均按应付利息日计提利息，不再要求每一资产负债表日计提利息。所有者权益变化不大，主要是资本公积的核算内容有改变，资本公积仅包括资本溢价，取消其他资本公积，明确规定资本公积不得弥补亏损。成本方面增加了对“研发支出”、“工程施工”、“机械作业”的规定，使小企业在发生这些业务事项时有准则可依。损益类将一些科目名称更改，向《企业会计准则》靠拢，例如“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“所得税”分别更改为“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“所得税费用”。在收入的确认标准上面，《小企业会计准则》采用发出货物和收取款项作为标准，减少了会计人员关于风险报酬的职业判断，更加具有可操作性。同时就托收承付、预收款、分期收款、销售商品需要安装和检验、支付手续费方式委托代销、销售商品以旧换新、采取产品分成方式取得收入等几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点，与增值税、企业所得税的确认时点基本保持一致。跨年度劳务不再判断劳务交易的结果能否可靠估计，全部按照完工进度确认提供劳务收入。费用的会计处理方法实质内容没有大的变化。但由于《小企业会计准则》严格控制了借款费用资本化，因而财务费用涵盖的范围有所扩大。利润的层次与《企业会计准则》趋同，将原来主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润四个层次，调整为三个层次，即营业利润、利润总额和净利润。营业外收入的内容有所扩大，将原计入资本公积的政府补助、捐赠收益、确实无法支付的应付账款计入营业外收入；将原计入财务费用的汇兑收益计入营业外收入；将原调整坏账准备的已作坏账损失处理后又收回的应收款项计入营业外收入；将原冲减所得税的所得税退税以及未予规范的其他所有退税（不含出口退税），均计入营业外收入。营业外支出的内容有所扩大，将原计入管理费用的坏账损失计入营业外支出；将原未规范的无法收回的长期债券投资损失和无法收回的长期股权投资损失计入营业外支出；将原未规范的捐赠支出和赞助支出计入营业外支出。为了满足我国小企业进出口的现实需要，准则专门列示一章来规范外币业务。外币资本投资不再产生折算差额，而且折算大大简化，采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算，而不是对不同财务报表及不同项目采用不同的折算汇率。财务报表的主要变化是要求现金流量表成为了小企业财务报告的必须项，而不再是根据需要有选择的编制，这一点更符合信息使用者的需求。这里的现金流量表相对于大企业来说，是简化了的现金流量表，它只涉及“现金”，未提及现金等价物，且列报方式只要求直接法，不要求补充资料。附注中要求披露对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程，这是《小企业会计准则》的新增内容，体现了与税法尽可能协调一致的基本出发点。通过上面对比发现，《小企业会计准则》相对于完整版会计准则，优势体现在二个方面：一是简化，文本大约是完整版的10%左右；二是同税法尽量保持一致。[1]中华人民共和国财政部.《小企业会计准则》[EB/OL].[2011-11-18].http://kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201111/t20111107_605525.htm
[2] 孙宇.《小企业会计准则》对小企业税收征管博弈关系的影响研究[D].厦门大学硕士论文,2014:35-39.
[3] 葛萌竹.我国《小企业会计准则》相关问题研究[D].首都经济贸易大学硕士论文,2013:25-31.
「思源审计」专属学习群已正式成立，搜索「CPA-HJ」添加思源的个人微信或者扫描下方二维码拉您入群交流学习。感谢您阅读“思源审计”，如有点滴收获，请点击下方链接关注。