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注册资本认缴登记制下，股东在公司章程中约定认缴数额和认缴期限，但在认缴期限到来前，发生股权转让，此时股权转让引起的个人所得税问题如何处理（主要是个人股东的个人所得税，法人股东除涉及关联企业股权转让外，企业所得税方面一般不存在问题），其实就是股权转让收入和股权原值如何确定的问题。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，下面简称“管理办法”）第四条规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。第十二条规定：申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，应视为股权转让收入明显偏低。《管理办法》把“股权对应的净资产份额”作为判断申报的股权转让收入是否明显偏低的依据之一。申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，税务机关采用净资产核定法时，核定的股权转让收入=股权转让时公司的净资产×股权转让比例。该核定方式在实缴制下或认缴制下全部认缴出资已到位的情况下是合理的。如甲、乙分别认缴70万和30万投资成立了A公司，分别占股70%和30%。公司成立后半年内甲按照公司章程的约定向公司实缴了70万资本金，乙认缴的资本金迟迟没有出资。年底公司盈利，账面所有者权益（净资产）为80万元。由于乙一直没有缴纳资本金，甲、乙发生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙将自己30%的股权以0元的价格转让给丙（注：丙要在受让股权后的3个月内向公司实缴30万资本金）。此后，税务机关对本次股权交易价格进行了调整，要求乙补缴税款及滞纳金。税务机关这种做法合法吗？案例中，如果单纯从A公司的资产负债表来看，公司的净资产为80万元，乙持有30%的股权，对应的净资产为24万元，以0元的价格转让，显然低于账面净资产，根据《管理办法》规定，属于“股权转让收入明显偏低”。但根据《公司法》、《合同法》的规定，按实缴出资分红是基本原则，在对股东投资权益没有特殊约定的情况下，由于乙并未实缴出资，其不能享有股东的分红、优先认缴出资等权利，即乙不享有公司净资产80万元的份额。因此，如果对乙按照持有30%的股权所对应的账面净资产核定其股权转让价格是明显不合理的。乙应提供未实际缴纳注册资本、无法取得分红等材料证明其以0元的价格转让股权的合理性，并与税务机关充分沟通。甲、乙、丙各认缴400万元注册资本金成立注册资本1200万元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股东缴纳的出资，但是经过一年的经营，公司在业内前景看好，有较高的品牌价值。为了公司能够更好发展，股东会一致通过决议，修改公司章程，决定自股东会决议通过之日起一个月内，由三位股东将各自认缴的注册资本金实际缴付到位。期满后，甲、乙两位股东认缴的资本金均已缴付到位，但是丙因自身原因未能缴付认缴出资，形成了股东丙事实上欠缴注册资本金的局面。半年后，丙仍未能履行其出资义务，经股东间协商一致，由甲、乙两位股东共同出资600万元收购丙的股份。据此，三方股东签订了股权转让协议，约定，甲、乙共同支付股权受让款600万元给丙，同时扣除丙欠缴公司的注册资本金400万元，由甲、乙将400万元欠款缴付至公司。《管理办法》第十五条和第十六条规定了“以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值”等六种确认个人转让股权原值的方法。对于认缴制下未实缴的股权原值如何确认，《管理办法》中并没有明确的规定。在上述案例中，若只有实际缴付至公司的出资才可以作为股权转让的原值扣除，那么，股东丙的股权原值应为零，则其股权转让所得应为600万元，应纳个人所得税600万元×20%=120万元，这显然是不合理的。在认缴后未（全部）实缴出资情况下，股权转让收入和股权原值应相互综合考虑来确定，在上述案例中，股权转让收入600万元包含了应缴公司的注册资本400万元，下面分两种情况分析：1.若只有实际缴付至公司的出资才可以作为股权转让的原值扣除，则股权转让收入应扣除应缴公司的注册资本金400万元后确定为200万元；2.若根据三方股东签订的股权转让协议，可将由甲、乙从股权受让款600万元中缴付至公司欠缴公司的注册资本金400万元，作为股东丙的股权原值，则股权转让收入还是600万元。1.国家税务总局应当尽快明确注册资本认缴制下，股权转让收入和股权原值如何确定的问题。2.作为律师，在设计股权转让条款时，应当优先安排好转让方出资未到位的问题，依笔者的经验，通常的做法是先出借资金给转让方，用于缴纳出资，实际操作即由转让方出具委托付款手续，由受让方直接汇款至目标公司，以此解决股权出资问题。之后，在支付股权转让价款时，借款可以冲抵应付款。此种方案下，股权转让所得即可以扣除原转让方股权原出资部分。
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