函证新规实施后的银行函证现状、问题及建议——基于银行视角的研究
一、新旧函证规范的比较及函证新规的亮点
银行函证及回函是注册会计师在获得被审计单位授权后，直接向银行业金融机构发出询证函，银行业金融机构根据收到的询证函，查询、核对相关信息并直接提供书面回复函的过程。银行函证及回函工作是提高会计信息质量、防范金融风险、维护市场秩序的重要途径,也是注册会计师独立审计的核心程序之一，对于注册会计师在审计工作中识别财务报表错误与舞弊行为极为重要。财政部、原银监会曾在2016年发布《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2016〕13号，以下简称“13号文”），从重视并规范银行函证及回函工作、严格银行回函的内部控制等方面对银行函证及回函工作提出了要求，对于规范银行函证程序、防范函证风险起到了较大作用。但随着银企之间资金往来形式日趋复杂多样，金融科技的快速发展以及金融产品、业务模式的不断创新，特别是银行资金归集（资金池）业务的兴起，使得银行函证及回函工作面临一系列新问题。此外，部分银行内部控制不完善、回函不真实、信息不完整等引发的操作风险日渐增多，函证及回函程序不规范所引发的审计失败屡有发生，特别是2019年上市公司康得新和康美药业巨额银行存款不实的舞弊行为，在市场上造成了极大的负面影响，银行函证及回函工作也受到了广泛质疑。为进一步规范银行函证及回函工作，财政部、银保监会于2020年8月发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号）及《银行函证及回函工作操作指引》（财办会〔2020〕21号），从高度重视银行函证及回函工作、强化银行函证及回函工作管理、切实提升回函服务质效、推动回函集中处理和数字化、加强监督管理和行业自律等五个方面对银行函证及回函工作提出了新的要求，并就其中的一些事项作了具体的明确和细化，以推进会计师事务所和银行提高函证和回函工作质量。
与原“13号文”相比，函证新规主要在以下方面进行了明确和细化：
（1）完善管理机制和工作流程。要求银行明确业务牵头部门和各函证事项的业务主管部门，建立统一牵头、分工负责的内部工作机制和工作流程，完善对回函工作的内部控制，对回函信息的真实性、准确性负责。
（2）细化办理程序和要求。例如，要求银行在其官方网站公布银行函证受理部门、联系方式及地址，依法制定并公示不同内容及档次回函服务的收费标准；如果银行因询证函不合规定而拒绝回函的，应当在收到询证函3个工作日内通知会计师事务所，以确保回函效率。
（3）加强并规范印章管理。明确函证同一企业的多个账户，且账户的预留银行签章不同时，企业应加盖扣款账户预留签章供银行校验；如果企业所有账户均已销户，银行可校验企业销户前的预留签章并办理回函业务；如果采用纸质询证函的，被审计单位应当加盖骑缝章。
（4）更新完善询证函格式。在担保、票据、信用证、托管证券及文件、购买的理财产品栏目中均增加了币种栏，更重要的是在银行存款栏目中增加了“是否属于资金归集（资金池或其他资金管理）账户”一栏，并将“资金归集（资金池或其他资金管理）账户具体信息”单独作为附表在询证函中予以列示；在《操作指引》中还专门增加了资金池业务的函证案例，帮助银行和事务所更好理解和掌握相关函证要求。这些改进措施适应了资金池等金融创新业务的发展，规范了资金池业务的填报和列示，对于堵塞函证漏洞、防止利用资金池业务进行银行存款舞弊具有重要意义。
（5）增加询证函项目填写说明。对询证函标准格式中每个项目的含义、填写方法和取数口径作了详细解释和说明，帮助银行在回函时更好地理解会计师事务所的函证需求，避免银行和会计师事务所就同一项目的理解不一致，提高回函质量。
（6）对银行建立回函集中处理机制提出了明确的时间表。要求银行指定专门部门负责函证回函工作，并于2023年1月1日前实现集中处理，同时鼓励具备条件的银行和第三方平台基于安全、可靠、效率的原则推动函证数字化工作。这一措施提升了银行回函工作层级，减少个别银行基层人员与被审计单位串通提供虚假回函信息的风险。
二、当前银行函证过程中存在的问题
总体来看，函证新规实施后，银行函证及回函工作得到了规范，工作质量和效率得到了较大提高，对于维护市场秩序、防范函证风险起到了积极作用。但由于既往行为的惯性、新的管理机制尚不健全以及金融创新、业务模式多样化等因素，函证新规在执行过程中仍存在一些问题和痛点，影响了函证工作的质效，离公众期望还有一定距离。据笔者观察和总结，产生的问题可归类为会计师事务所、银行和其他等三个方面。
（一）会计师事务所方面主要有以下五个问题：
1.会计师事务所与企业沟通不畅，或者企业本身会计记录不正确，导致询证函内容填写错误。例如，询证函首页的扣款账户填写错误；银行存款栏中的银行账号、利率、账户类型、账户余额等内容填写错误；银行借款栏中的借款账号、余额、利率、抵（质）押品/担保人等内容填写错误等。
2.询证函未严格按照《操作指引》的要求填写，或者填写不规范。例如《操作指引》中规定，注册会计师对无需函证的项目或具体栏位，应当将该项目或栏位部分用斜线划掉；对于企业提供的信息中显示其与银行之间没有此项交易或余额，但注册会计师认为需要就此获得银行确认时，应在每个对应栏目中填写“无”，询证函不应留白。但实践中不少询证函中的内容都存在留白现象，或者同一项目中既有划线，又填写“无”。而按照《操作指引》要求，如银行收到存在空白内容的询证函，应通知注册会计师进行修改后重新发送，如此重复询证影响函证效率。又如《操作指引》中明确银行存款项目中的利率指函证基准日适用的年化利率，如该存款为活期存款等类型，应逐笔填写相应的执行利率。但不少询证函中的银行存款利率直接填写“活期”字样，未注明执行利率。
3.加盖印章不规范。《操作指引》中规定凡采用纸质询证函的，应当由被审计单位加盖骑缝章。但不少询证函并未加盖骑缝章，而仅在询证函最后一页的“预留签章”处加盖被审计单位预留银行签章。
4.询证函发函寄送不规范。《操作指引》中要求注册会计师应当直接发出询证函并获取书面回函，且需要始终对询证的全过程保持控制。但实践中注册会计师用邮寄方式发出询证函时邮寄对象往往不统一，有的将询证函寄送至银行函证业务牵头部门，有的则寄送至客户部门，存在控制风险。
5.部分会计师事务所超标准要求银行回函必须“相符”。《操作指引》中规定，如银行核对存在不符点的，银行应当于“经本行核对，存在以下不符之处”栏目中写明“询证函信息存在不符”并在栏中填写相应的不符信息或者另附附件进一步提供具体的不符信息内容。当存在不符点时，银行应当直接在询证函结论处填写具体的不符信息，而不应要求会计师事务所根据正确信息重新填写后再次发函。但实践中部分会计师事务所以所审计的是上市公司、审计要求高为由，要求更改询证函内容后重新发函询证，直至银行在结论“相符”处盖章确认。这实际上已经超出了“函证新规”中对银行回函的要求，既降低了函证效率，又加重了企业负担。
（二）银行方面主要有以下五个问题：
1.未明确函证牵头业务部门。“函证新规”要求银行明确业务牵头部门，《操作指引》也要求银行在其官网公布各种函证方式下处理回函业务的部门、网点及其联系方式。但一些银行尚未公布函证业务的牵头部门，也未按要求公示函证受理部门名称、地址、联系方式等信息。以上市银行为例，笔者查阅了A股37家上市银行官网，发现仅有3家银行同时公布了其受理函证业务的网点和牵头部门，有的银行专门发布通知公布受理函证业务的网点和联系方式，而近三分之一的银行并未专门公布受理函证业务的网点，仅能在官网首页“网点查询”栏中查询到其下属网点信息。
2.函证业务的内部管理机制和工作流程不健全。由于银行函证内容涉及银行内部的不同业务部门，需要不同部门出具相应的意见，因此需要建立统一牵头、分工负责的内部管理机制和工作流程。但实践中不同部门协同配合、分工负责的机制和流程不完善，导致回函信息不完整、不准确；还有的银行未建立制衡机制或制衡机制不健全，存在由客户经理等业务条线人员直接作为回函处理人员的现象，产生回函漏洞，易给企业财务舞弊、造假提供可乘之机。
3.内部控制不到位。未建立独立复核制度及回函操作记录制度，处理过程及复核记录等内控程序无法追溯；未按规定留存和保管相关回函复印件、影像文件，回函内容无从核对，存在较大风险隐患；未建立回函用章用印管理制度，回函盖章较为随意等等。
4.函证集中处理和数字化程度不够。目前银行的函证工作主要在支行一级的基层网点办理，集中处理的层级不够高，对于涉及同一银行不同分支机构的询证内容尚无规范的处理流程；此外，目前大部分银行的信息系统尚不能完全整合函证业务所需要的全部业务数据，函证事项需要逐项手工查询确认，并且涉及各个业务部门，容易因查询或录入错误影响回函的真实性、准确性，存在较高的操作风险。应该说，数字化程度不够已成为目前银行回函工作的主要“痛点”。
5.函证收费标准不统一。笔者统计了37家A股上市银行官网披露的函证服务价格，发现各家银行的函证收费标准差异较大（主要集中在100—500元之间），有的银行是按份收取，比如200元/份，有的银行同时按份数和账户数收取，比如200元/份/账户，还有的银行则按询证项目数收取，比如某银行规定“从第二项询证内容起，每项加收100元。”有的银行对审计类函证和验资类函证设置不同的收费标准，还有少数银行公布的函证收费标准比较模糊，比如200—500元/份，最低100元/笔等等。今年“两会”上也有多位人大代表、政协委员认为目前银行函证收费过高，加重了企业负担和实体经济成本，要求银行降低函证收费标准，向企业让利，为市场主体减负。对此，笔者认为，当前银行函证服务价格属于市场调节价范畴，银行函证收费无论是从其占银行收入的比重，还是从其占企业日常支出的比重看都是较低的，从历次监管部门对银行收费事项的检查情况以及关于银行收费的投诉情况看，涉及银行函证收费的问题相对较少。但银行函证收费也确实存在定价机制和依据不透明、收费标准不统一的问题，需要进一步规范。
（三）其他方面
其他方面的问题既包括现行规定比较模糊、实际执行不明确，也包括银行业务创新、模式多样所导致的函证困难。例如，对于银行函证中的“银行借款”项目，标准格式中有“借款账号”一栏，但在填写说明中对该项内容并未做进一步解释，以致实务中对该项内容的填写比较混乱，有的填写该笔借款放款借据的编号，有的则填写该笔借款资金所存入的存款账号；又如，企业一般在所函证的银行账户中选择一个账户作为扣费账户，用于扣划银行函证收费，但对于只有外汇账户的银行函证收费，“函证新规”中并未明确规定如何扣划，实务中有的企业直接在询证函中将外汇账户作为函证收费的扣划账户，银行将函证收费标准按当日汇率折算成外币收取费用，但此举实际上并不符合我国外汇使用的相关规定，存在一定合规风险。此外，对于银团贷款模式是由银团牵头行统一询证还是由银团贷款参加行各自询证其自身份额部分，也不明确；对于内部银团贷款（即同一银行内部各分支机构按照各自约定的份额对某个项目发放贷款），每家分支机构承担并只能查询到自身份额部分，而事务所以其中某家分支机构作为银行函证收件人并进行函证时，该分支机构可能因无法获取全部函证信息而导致回函信息不准确、不完整。
三、对优化银行函证工作、提升审计质量的建议
针对“函证新规”实施后银行函证中存在的问题，笔者认为，需要从规范会计师事务所函证、加强银行回函工作以及对“函证新规”进一步细化三个方面入手：
1.对于会计师事务所而言，按照函证程序的要求填写并发出询证函是函证工作的第一步。注册会计师应加强与企业的沟通，严格按照“函证新规”，特别是《操作指引》的要求准确、规范地填写询证函并加盖印章，并始终对询证的全过程保持控制，包括确定需要填列的信息、选择正确的被询证者、发出询证函并保持跟进。对于询证不符之处，如果银行已填写了具体的不符信息内容，会计师事务所不应超出“函证新规”的要求反复询证并要求银行必须确认信息相符。
2.对于银行而言，应按照“函证新规”的要求进一步完善工作机制，加强回函工作管理，提升回函服务质效。
（1）健全统一牵头、分工负责的内部管理机制和工作流程。明确函证牵头业务部门及其他相关部门的职责，健全制衡机制，禁止由客户经理等业务条线人员直接作为回函处理人员。
（2）加强回函工作内部控制，建立独立复核制度及回函操作记录制度，留存相关回函复印件、影像文件备查，严格回函用章管理。
（3）加大推动回函集中处理和数字化，提升函证集中处理的层级。现阶段可将回函工作上收至省一级分支机构并由函证牵头业务部门集中办理，有条件的银行可逐步将回函工作上收至总行统一办理。同时加强函证信息系统建设，破除信息孤岛，融合信贷、风险、会计等各类业务数据，推动函证数字化，实现函证及回函工作全流程线上处理。此外，还应充分发挥行业协会作用，利用大数据、区块链等技术，搭建第三方函证数字化平台，逐步推进银行函证向集约化、电子化、规范化、精细化方向发展，提升函证质效。
（4）规范函证收费。现阶段作为市场调节价的函证服务收费，银行应明确函证收费标准并公示，杜绝模糊化的表述。对于部分人士提出的函证业务属于基础性、普适性服务，对企业和事务所而言具有某种强制性，企业面对银行制定的收费标准只能被动接受的问题，未来可考虑由监管部门将银行函证服务价格纳入政府定价或政府指导价范畴，推动银行函证服务收费的定价机制和定价依据更为合理。
3.对进一步完善函证新规的建议。
（1）对现行规定中比较模糊的地方进一步明确，如对询证函标准格式中“银行借款”项目中的“借款账号”栏所需填写的内容进行解释；进一步明确当企业所询证的存款账户均已销户或仅询证外汇账户时如何扣费；规范涉及同一银行不同分支机构的询证要求等。
（2）随着银企业务模式的创新，更新完善函证内容和操作要求，明确银团贷款（含内部银团）的询证对象、范围及要求。
（3）行业协会依法履行行业自律职责，加强引导银行与会计师事务所沟通交流，定期组织研究、更新操作指引，及时回应行业问题与意见。
作者单位：国家开发银行江苏省分行
主要参考文献
1.苏如飞.紧跟商业银行函证及回函新规，提升内控合规防风险能力.现代商业银行.2021（01）
2.蔡江婷.贯彻落实函证新规提升函证业务质效.中国银行业.2020（09）
3.姜昆.对优化银行函证工作提升审计质量的思考.中国银行业.2020（09）
4.何柯吟.针对函证不当导致审计失败的反思.中国注册会计师.2020（12）
财务与审计资料
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