李建发，范樟妹，张国清 | 权变因素、有用性预期与管理会计应用

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权变因素、有用性预期与管理会计应用

——基于行政事业单位的问卷调查研究

作者简介

李建发，福建仙游人，经济学（会计学）博士。现为厦门大学党委常务副书记，管理学院院长、教授、博士生导师，享受国务院政府特殊津贴专家，全国杰出会计工作者，国家万人计划哲学社会科学领军人才，入选财务部首批“会计名家”培育工程。主要研究方向为财务会计、公共部门财务管理、政府及非营利组织会计。先后承担国家社科重大项目、国家社科重点项目、国家自科基金一般项目、教育部人文社科基地重大项目、教育部博士点基金、世界银行贷款项目及财政部和教育部委托课题等20余项，发表学术论文70余篇，出版专著、教材及译著20余部。

范樟妹，厦门大学管理学院博士研究生。

张国清，厦门大学管理学院教授、博士生导师。

摘要：近年来，管理会计应用成为行政事业单位的内在管理要求，也是推进国家治理体系和治理能力现代化建设的一项基础性工具，它通过提供多层次信息支持单位决策，提高公共资金使用效益和管理绩效。但是，我国行政事业单位管理会计实践及其影响因素的经验证据还比较欠缺。基于行政事业单位的问卷调查，探讨权变因素、有用性预期对管理会计应用的影响，结果表明，我国行政事业单位应用多个管理会计工具方法，但应用成效普遍不高，且文化、组织、资源、信息四个权变因素和有用性预期显著影响行政事业单位管理会计的应用。

关键词：管理会计；行政事业单位；权变因素；有用性预期；政府治理

一、引言

随着新公共管理和新公共治理运动在世界范围的兴起，公共部门为了改进管理，提高政府效率和公共资金绩效，普遍应用管理会计工具方法。在全面依法治国、全面深化改革战略实施和政府职能转变背景下，应用管理会计工具方法能有效提高行政事业单位治理能力和治理水平，这引起了理论界和实务界的关注。

2014年，财政部为推进管理会计在各行业各领域的应用，颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，并陆续颁布管理会计指引体系和管理会计案例库。2019年，财政部颁布《管理会计应用指引——行政事业单位》，为行政事业单位应用管理会计提供了有效的指导和借鉴。作为关键的决策信息来源，管理会计通过应用相关的工具方法，为单位的规划、控制、决策和评价提供信息支持，是深化政府改革、转变政府职能、实现行政事业单位管理创新、提升组织绩效的重要手段，也是强化单位问责、提高公共产品和服务质量的重要媒介。2018年中共中央、国务院印发《关于全面实施预算绩效管理的意见》，要求争取用3—5年时间建立全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系。2019年财政部印发《事业单位成本核算基本指引》，要求单位提供不同层面、不同类型的信息，特别是成本和绩效信息，并要求混合使用多种工具方法。这些规章制度对管理会计应用的深度和广度提出更高要求。因此，政府的推动和现实的需要使得管理会计应用成为行政事业单位的内在管理需求，也是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的一项基础性工作。另外，我国从2011年开始试编权责发生制政府财务报告，2019年开始执行《政府会计制度》，这些改革举措为管理会计的应用提供行政运行、成本费用等必要的基础性财务数据，行政事业单位的管理会计应用有望进入新的发展阶段。

一些国家的各级政府及相关会计准则制定和监管机构（如GASB、FASAB、IFAC、GAO）在公共部门管理会计应用方面不断地做出努力，包括发布相关概念公告、会计准则、应用指南、研究报告等，并督促其实践落地和定期检验其应用状况。许多研究也探讨了公共部门管理会计改革实践，主要是运用经济学、组织理论、新制度社会学等理论研究整体上管理会计以及具体管理领域中管理会计实务，包括管理会计改革的动因、管理会计工具方法的应用情况和效果、管理会计成功改革的影响因素等。一般认为，运用管理会计有助于减少决策过程中的不确定性，更好地管理公共资源，管理会计工具方法成为公共部门提高效率、应对经费和成本约束、强化问责的基础工具。

我国相关部门在公共部门预算管理、成本管理、绩效管理、投融资管理、资源管理、运营管理、风险管理等领域颁布了诸多法律规章制度，引导管理会计在行政事业单位的应用。因此，我国行政事业单位应用管理会计的实务并不少见，但更多是内嵌于政府的预算会计及财务管理实践中，并没有得到系统的总结，理论研究滞后于实践。目前行政事业单位管理会计的研究主要关注管理会计体系的定位、边界和概念框架、管理会计工具方法设计、适用性和验证性研究。少量文献采用问卷方法调查了特定范围和行业中管理会计的整体应用情况，关注管理会计实施的现实条件和障碍，识别管理会计应用的部分影响因素，但缺乏经验证据。在现行政府推动的基础上，检视单位所面临的现实条件和障碍，增强应用管理会计的内在动力，是提升管理会计应用效果的关键因素。

基于此，我们在调查行政事业单位应用管理会计工具方法的基础上，试图检验行政事业单位的环境权变因素、有用性预期与管理会计应用之间的关系，对行政事业单位管理会计的应用及其影响因素进行更深入的研究。我们基于权变理论，对632家行政事业单位进行问卷调查，采用主成分因子分析抽取单位的文化、组织、资源和信息四个环境权变因子以及管理会计有用性预期因子，在此基础上检验这些因子与管理会计应用之间的关系。研究结果表明，行政事业单位应用多个管理会计工具方法，尤其是在单位的预算管理、绩效管理和风险管理等领域，但应用管理会计工具方法的成效不大。文化、组织、资源和信息四类权变因素及有用性预期均对单位的管理会计应用产生显著影响。

本文的研究贡献在于：（1）基于权变理论，检验文化、组织、资源、信息四个权变因素、有用性预期如何影响我国行政事业单位管理会计工具的应用及应用成效，能够助力管理会计变革，有效提升各级政府的治理能力；（2）我们的问卷调查对象涵盖各级各类行政事业单位，描述我国行政事业单位管理会计应用情况，弥补了现有研究只针对特定范围的行政事业单位，增加了研究的外部效度，研究结论更具有普适性；（3）我们的研究结果为行政事业单位的管理会计建设识别了关键的权变因素，有助于选择与之相匹配的管理会计工具方法，提高单位管理会计应用的适用性，促进管理会计工具方法的成功应用。

二、理论分析与研究假设

权变理论是用于解释管理会计实践最广泛的理论框架之一，强调组织的环境因素对管理会计的影响。它认为不存在普适性的管理会计实践，应当根据组织所处的外部环境和内部条件随机应变，即特定的管理会计结构和功能适合特定的组织环境，行政事业单位也不例外。这里的管理会计实践实际包含两个方面的内容：一是管理会计工具方法（如ABC、BSC、KPI等）是否被单位所采纳；二是管理会计的实施效果及成败。

图1为管理会计应用影响关系图。根据权变理论，当组织权变因素与管理会计实践相匹配时，组织才能实现较高的绩效，即组织层面的权变因素塑造组织的管理。权变理论认为，行政事业单位应用管理会计，应当分析内外部环境，有针对性地选择管理会计工具方法，力求实现权变因素和管理会计实践的“适配”。换言之，组织的权变因素直接影响行政事业单位的管理会计实践。从世界各国公共部门管理实践的经验来看，管理会计技术方法的引入以及实施效果受到多种权变因素的影响，如组织文化、规模、信息、组织结构、管理决策风格、政策承诺、培训、技能和现有信息系统能力等。为抓住影响管理会计应用关键因素，我们对这些权变因素进行分类，与管理会计指引应用环境相对应，形成图1所示的文化、组织、资源和信息四类权变因素。

另一方面，NPM和权变理论文献认为，引进管理会计工具方法的最重要解释是旨在改善绩效，即增加经济效率和效果，有用性预期成为管理会计变革决策的一个重要判断标准。有用性预期意味着管理会计能够提供决策相关的信息，这是管理会计工具方法的定性特征，不随组织权变因素而变化。有用性预期是管理会计被行政事业单位应用的前提条件，单位不会选择对组织无用的管理会计实践。Shield则认为，成功应用ABC系统的一个重要决定因素是成本系统具备清晰的目标，并与组织战略和绩效相联系。因此，在公共部门中，管理会计被赋予的这种期望，以及随之带来的绩效改进，能够为组织提供管理变革的动力，影响管理会计的应用水平和成功程度，即图1所示的有用性预期。

中国特色的管理会计是政府导向性与单位自主性的统一，尽管最初由政府“自上而下”推动，但管理会计指引体系并没有强制要求单位执行，而只是起指导性作用，因而管理会计的应用及其效果仍然取决于单位的自主性，即单位对管理会计的认识、内在诉求和主观愿望。这种自主性是在分析内外部权变因素、评判管理会计预期带来的效益之后所形成的一种内在动力，从而影响管理会计的应用及其效果。综上，我们将从组织权变因素和管理会计的有用性预期视角分析管理会计应用水平和成功程度的影响因素。

（一）权变因素与管理会计应用

组织权变因素大致可分为内部因素和外部因素两类。尽管外部因素如政治、环境不确定性、技术等对公共部门的管理会计实践产生影响，但外部因素是通过内部因素对管理会计应用产生间接作用，况且我国行政事业单位所处的外部环境具有一定的相似性，单位不易改变或可控。因而，我们的研究聚焦于检验单位可控的、差异较大的内部权变因素与管理会计应用之间的关系。我国《管理会计基本指引》关注的应用环境包括价值创造模式、组织结构、管理模式、资源保障、信息系统等因素，《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》关注的应用环境包括文化环境、组织环境、制度环境和信息系统等，两者各有侧重。本文认为，价值创造模式、组织结构、管理模式、制度环境可归类至单位的组织因素，与组织所处的行业、规模、组织架构和权责划分相关，因此形成行政事业单位的文化、组织、资源、信息四个应用环境权变因素，这些因素反映了单位的基础条件，影响了单位所选择的管理会计工具，最终影响了管理会计的应用及其成功程度。

1.文化因素

管理会计的应用是行政事业单位内部一项重要管理创新，管理会计的成功实施离不开文化的支持。新公共管理、新公共治理改变了公共部门的管理思想、理念和原则，那些更强调绩效、创新的公共部门，会采取较严格、正式的管理行为和程序，那么也就更有意愿和能力应用绩效管理、作业管理、质量管理等管理会计技术方法，从而改善绩效。可能的逻辑是组织文化向员工传递一致的价值观，包括管理会计理念，这些价值和理念塑造了管理会计的模式。一些证据表明，组织中战略和操作层面的不同价值观造成了员工与组织文化的脱节，负面影响了绩效管理的整体应用，呈现一种混合式的管理形式。

在实践上，管理会计的实施是一个全员参与的过程，良好的组织文化能够在组织内形成共识，确保管理层和员工对管理会计有清晰的认识，并采取一致的行动。一是高管对管理会计的承诺和支持，它反映了管理层对待管理会计的态度。高管会强调管理会计对实现组织目标的作用，增加实施过程中的参与程度，并给予足够的资源，这有助于消除管理会计实施过程中的阻力，是管理会计变革成功的必要条件。二是应用管理会计需要员工充分认识管理会计的作用，准确掌握管理会计技术，消除员工在管理会计实施过程中的抵触情绪。因此，优越的组织文化有助于管理会计的引入和实施，是影响管理会计应用效果的重要因素。

2.组织因素

组织因素主要是指组织中与实施管理会计有关的组织结构。常见的组织结构权变因素包括组织规模、所处行业、与管理会计实施相关的部门设置和权责分工等。规模和单位类型是重要而常见的组织权变因素。一般来说，单位规模越大，掌握越多资源，对业务和资金的控制和管理需求就越大，越有需要和能力应用更多管理会计工具方法，效果也就越好。相比于行政单位，事业单位参与市场竞争、环境不确定性大，需要依赖管理会计提供更多的信息来实现正确决策和有效管理。同时，强有力的组织支撑体系，如设置专门的管理会计岗位或部门并配备相应的人员，负责管理会计方案的制定、实施，确保管理会计工作的顺利进行。

3.资源因素

资源因素是单位实施管理会计的重要保障，缺乏资源支持，管理会计的应用便是“空中楼阁”。管理会计的实施，包括制定管理会计计划和方案、重塑组织文化、培训员工、开发新的信息系统、进行组织调整或重组等，需要充足的资源保障，而行政事业单位的资金受制于项目的优先次序，存在无法获得预算支持、反复暂停和重启的风险。

管理会计应用需要具备胜任能力的管理会计人员，有研究证明人力资源与管理会计的应用呈正相关关系，在管理会计信息系统的引进中起到重要作用。组织常常通过内部培训和外部管理会计专家来弥补此类缺陷。一般而言，管理会计专家参与和内部培训能够促进管理会计专业知识的传播，增强组织的学习能力，快速让员工理解和接受新的制度，在组织内提供一种机制将管理会计与组织的战略和绩效目标相联系，从而改善管理会计的应用效果。

4.信息因素

单位的信息因素决定单位生产信息的能力，良好的信息环境以可靠、及时和符合成本效益的方式提供决策所需的信息，并改善管理会计信息应用于决策的程度和效果。事实上，管理会计应用成功与否取决于单位的信息系统能力，包括信息系统的充分程度、信息与现有系统之间的整合程度、信息收集和分析的困难程度。不充分的数据和低效的信息系统会导致管理会计及其产生的信息不被管理层所采纳，并最终被弃用。行政事业单位信息系统环境具有特殊性，管理会计实施需要对现有管理信息系统进行整合和集成，改变信息碎片化和信息孤岛现象，实现业财融合。而政府信息公开规定限制行政事业单位管理会计信息的传递，影响管理会计信息的有效利用。

综上所述，管理会计的权变因素塑造了管理会计的“活动空间”，它提供管理会计应用的条件，同时也会限制管理会计应用的深度和广度，两者应是相互匹配的。权变因素与管理会计之间的匹配度越强，组织绩效越好。此外，当这些因素作为单位环境结构的组成部分同时发挥作用时，管理会计应用的成功程度将会增加，不同因素在管理创新中具有相互加强和补充的作用。例如，高层的承诺、资源的保障、胜任的员工和充分的信息将为管理会计的实施提供强大的助力。鉴于此，我们提出假设H1：

H1：行政事业单位权变因素（文化、组织、资源、信息）与管理会计越匹配，管理会计的应用则会越好。

（二）有用性预期与管理会计应用

有用性预期是指管理会计所能带来的效益，反映了管理会计的职能。它实际上是管理会计技术的特性，一个简单但有效的管理会计系统更容易得到应用，技术过于复杂或成本效益低的管理会计，失败的可能性较大。Perera等的问卷调查和访谈研究发现，悉尼都市区的地方政府没有广泛应用平衡计分卡，原因是组织特定因素以及对平衡计分卡相对少的正面认知。因此有用性预期能够影响管理层和员工采用管理会计的意愿，当管理层或员工预期管理会计对实现组织的绩效或其他目标有作用时，会激励组织采用管理会计工具方法，并增加对管理会计的支持，从而促进管理会计的成功应用。

在管理会计应用的事前阶段，有用性预期是单位对管理会计职能的综合判断，及其对组织目标实现程度的估计，加深了单位对管理会计的全面认识，并激发了应用管理会计的主观愿望，直接影响了某项管理会计工具方法的采用；在事中阶段，单位将管理会计的有用性预期传递至参与者，有助于参与者理解并减少抵触，保证管理会计的顺利实施；在事后阶段，有用性预期会影响管理会计信息使用者利用管理会计报告和其他决策相关信息的程度。因此，有用性预期在管理会计实践的全过程中有助于增强管理会计意识，激发单位应用管理会计的自主性，有效发挥管理会计的决策相关作用。据此，我们提出假设H2：

H2：行政事业单位管理会计有用性预期越高，管理会计的应用越好。

三、研究设计

（一）问卷设计与发放回收情况

我们采用问卷的形式收集证据并检验假设（调查问卷的主要内容备索）。问卷设计主要由以下四个部分组成：（1）基本信息；（2）管理会计工具方法在单位的应用情况及感知的应用成功程度；（3）应用管理会计工具方法的障碍及其影响程度；（4）单位应用管理会计工具方法带来的益处及其程度。其中后三个部分都采用李克特7级量表进行打分（1代表完全没有，7代表很大程度上）。

问卷的调查对象包括全国各级财政部门、行政单位、医院、高校、其他事业单位等。问卷主要通过以下方式发放：（1）向有关行政事业单位直接发送电子邮件或纸质问卷。（2）通过有关协会、财政部门等在系统内发放。（3）通过行政事业单位财务人员的各类培训班发放。我们共发放3778份问卷，共收到887份，应答率为23.5%。经过对问卷的筛查，我们筛掉含有较多缺失值、绝大多数选项答案一致、相似选项意见相反等无效问卷后，有效问卷为771份。本文的研究限于在单位应用管理会计的前提下验证所提的假设，因此在初步分析单位应用管理会计工具方法情况的基础上，删除没有应用管理会计工具方法的样本127个，同时删除单位性质为“其他类型”的样本12个，最终样本632个，样本描述性统计见表1。结果表明被调查对象多为女性，多数在36—45岁之间，74.9%为行政事业单位的普通财务人员，平均工作年限为14.5年，约50%具备会计审计专业背景（约80%为经济管理、公共管理专业）。被调查对象的所在单位中，42.6%为行政单位，57.4%为事业单位；39.1%单位聘请了管理会计人员、设置了管理会计岗位或部门，77.8%的单位认为应用了管理会计。

（二）模型与主要变量

为了验证本文的两个假设，建立以下两个模型：

模型中各个变量的定义和度量方法参见表2。

1.因变量：管理会计应用水平和成功程度

根据《管理会计基本指引》，单位通过应用科学合理的工具方法来实现管理会计的目标，管理会计工具方法是单位管理会计的“骨架”。因此，本文参照相关文献，将管理会计工具方法的应用个数及工具方法的应用成功程度作为管理会计应用的替代变量。依据《管理会计基本指引》，我们对七大应用领域（战略管理、预算管理、成本管理、运营管理、投融资管理、绩效管理和风险管理）常用的32个工具方法进行赋值，并对已采用工具方法的应用成功程度进行打分。单位管理会计应用采用以下两个指标：（1）单位应用的管理工具方法个数，应用的管理工具方法个数越多，单位的管理会计应用水平（Num）就越高；（2）应答者感知的管理会计工具方法的应用成功程度（Suc），分数越高，表明管理会计越成功。若单位应用多个管理会计工具方法，则取多个工具方法成功程度的均值作为单位管理会计的成功程度。

2.自变量

我们参考《管理会计基本指引》《管理会计应用指引803号——行政事业单位》中关于管理会计应用环境的相关规定，归纳了文化、组织、资源、信息四类权变因素。除组织因素外，我们设计了权变因素和有用性预期的题项，对问卷的测量结果进行正向计分；随后进行主成分因子分析，分别得到一个特征值大于1的共同因子，将其因子得分作为原变量的替代变量。自变量的题项、因子载荷和解释总方差见表3。

四、主要的研究结果与分析

（一）管理会计应用情况的描述性统计

表4分单位类型、分领域列示了行政事业单位管理会计应用的描述性统计，包含应用样本的个数（N）、所采用管理会计工具方法个数的均值和标准差，以及应用成功程度的均值和标准差。

1.管理会计工具方法应用个数

从应用管理会计工具方法的单位比例来看，在632个有效样本中，排名前三位的管理领域分别为预算管理（92.4%）、风险管理（82.3%）和绩效管理（56.6%），这在一定程度上反映了近年来我国在加强行政事业单位预算管理、内部控制和绩效管理相关举措取得的成果，与郭永清等、查道林等的研究结果相似。值得注意的是，在前面的样本描述性统计中，只有77.8%的被调查对象认为单位应用了管理会计，单样本T检验结果显示，与单个管理会计工具方法的应用之间存在显著差异（t值=13.44，P＜0.001），这表明一部分行政事业单位存在“不知在做”的情况。行政事业单位在制定五年规划、预算管理、财务管理和内部控制的过程中，诸如财政部近几年推行的预算绩效管理、中长期预算、绩效预算、内部控制、资产管理、预决算差异分析以及项目评审等，可能无法简单地将其归纳为应用某种工具方法，或是问卷中无法完全涵盖单位所应用的工具方法，从而造成两者之间的差异。

按照单位类型对样本进行分组（见表3），除预算管理和绩效管理领域，事业单位应用的管理会计工具方法个数略高于行政单位，进一步ANOVA分析显示，行政单位和事业单位在成本管理（F值3.705，P＜0.001）、运营管理（F值5.873，P＜0.001）和绩效管理（F值5.108，P＜0.001）领域存在显著差异。医院总体上应用较多的管理会计工具方法，特别是成本管理工具、运营管理工具、绩效管理工具，高校较少应用成本管理工具和绩效管理工具，而行政单位则较少应用风险管理工具。

2.管理会计工具方法应用的成功程度

如表4所示：调查对象对管理会计工具方法的成功程度总体持中立态度（均值3.95），管理会计的应用效果不明显；在预算管理、运营管理、风险管理和投融资管理领域应用管理会计的成功程度略高，但没有显著差异，战略管理领域的成功率最低。

按照单位类型对样本进行分组，进一步ANOVA分析显示：在战略管理、预算管理、成本管理和运营管理领域，事业单位的均值略高于行政单位，在投融资管理、绩效管理和风险管理领域，事业单位略低于行政单位；但除了绩效管理领域，没有证据表明行政单位和事业单位应用管理会计工具方法的成功程度存在显著差异。

（二）权变因素、有用性预期的变量描述性统计

表3是对文化、资源、信息系统权变因素和有用性预期的描述性统计，并对其进行两两配对样本的均值T检验。结果显示，文化因素均值为4.304，资源因素均值为4.056，信息因素均值为4.404，且两两之间存在显著差异。除缺乏会计人员的支持均值为3.40外，权变因素的均值都在4以上，说明我国行政事业单位管理会计的应用环境略为薄弱，尤其是信息环境。具体来说，文化因素中较为薄弱的是缺乏高层的承诺和涉足不足（4.38），以及缺乏应用管理会计的文化（4.37），两者之间没有存在显著差异。资源因素中最为薄弱的是单位内部缺乏管理会计的专家（4.49），显著高于其他题项；信息系统因素中最为薄弱的是管理会计与现有会计系统的整合存在困难（4.62），显著高于其他题项。

管理会计有用性预期的描述性统计结果显示，得分最高的是管理会计有助于提高公共资金、公共资源的使用效益（4.62），得分最低的是协调利益相关者的矛盾（3.81）。有趣的是，提高公共资金、公共资源的使用效益与提供更精确的成本信息并控制成本、度量和提升单位绩效、提升单位财务管理水平、缓解财务压力之间没有显著差异，与强化问责、实现更高的客户满意度的服务质量、协调利益相关者之前的矛盾之间存在显著差异；这表明管理会计存在对内和对外两种不同的用途，且更多地用于满足对内服务决策的需要。

（三）信度和效度

如表3所示，文化、资源、信息等四类权变因素和有用性预期的Cronbachα系数在0.70—0.93之间，满足信度的要求。问卷的KMO在0.67—0.91之间，适合做因子分析。因子分析表明，文化、资源、信息系统和有用性预期的题项都只抽取一个共同因子，因子载荷在0.603—0.858之间，满足调查问卷研究的信度和效度要求。

（四）回归结果

表5列示了模型（1）和模型（2）回归结果。考虑到不同权变因素间的相关关系，我们检验了模型的多重共线性问题。结果表明，所有自变量的VIF在1.024—1.913之间，因此模型不存在严重的多重共线性问题。

模型（1）用于检验管理会计工具方法的应用水平与权变因素、有用性预期之间的关系。结果如表5第2列所示，模型的调整R²为0.252，F值为30.009（p＜0.001）。Size、Org、Cul、Res、Inf的回归系数都为正数且在5%或1%水平上显著，Type的回归系数为正但不显著。因此，管理会计工具方法的应用水平与权变因素（除单位类型外）正向关联，假设H1得到支持，这表明组织的权变因素与管理会计越匹配，单位会采用更多的管理会计工具方法。单位类型与管理会计工具方法应用个数不存在显著正向关系，可能的原因是行政单位和事业单位按照国家预算法律法规、资产管理和绩效管理制度规定采取相似的管理措施，单位自主应用的管理会计工具方法较少，因而并没有显著差异；Use的回归系数为0.785且在1%水平上显著，假设H2得到支持，表明管理层和员工对管理会计有用性预期的预期越高，单位会采用更多的管理会计工具方法。

模型（2）用于检验管理会计工具方法的应用成功程度与权变因素、有用性预期之间的关系。结果如表5第3列所示，模型的调整R²为0.078，F值为7.539（p＜0.001）。Cul的回归系数为0.185且在1%水平上显著，Res、Type、Size、Org、Inf的回归系数为负数且统计上不显著，部分支持了假设H1，说明相比于组织、资源、信息权变因素，文化权变因素与管理会计工具方法应用成功程度关联性更大；Use的回归系数为0.283，且在1%水平上显著，假设H2得到支持，表明对管理会计的有用性预期越高，管理会计工具方法的应用越成功。

（五）进一步分析

考虑到管理会计工具方法应用水平和成功程度的测量方法，即将不同工具方法的应用个数和成功程度的均值，作为整体管理会计应用水平和成功程度的替代变量，可能会造成“平滑”的效果，减少了变量的差异程度。因此，我们将分领域的管理会计工具方法应用个数和应用成功程度作为因变量，重新对模型（1）和（2）进行回归分析。表6、表7分别列示了因变量为应用个数（Num）、成功程度（Suc）的回归结果，表中的SM、BM、CM、OM、IFM、PM、RM分别表示战略管理、预算管理、成本管理、运营管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等七个管理领域。

根据表6和表7，战略管理领域模型（1）和运营管理领域模型（2）不显著，没有通过模型的F检验，其他各个领域模型（1）和（2）均是显著的。预算管理领域的模型回归结果与表5中整体的结果最为接近，这与预算管理是行政事业单位管理会计应用最为活跃的管理领域是一致的。预算管理领域中的单位类型（Type）的回归系数显著为负，说明行政单位的预算工具方法更多，这可能是法定预算的经费、项目多样且复杂，单位尝试不同的预算方法（如增量预算、零基预算、滚动预算）增加预算编制的科学性，从而实现对预算的精细化管理，而事业单位大多实行全面预算管理。

根据表6，其他管理领域模型（1）回归结果与整体模型比较一致，H1得到支持。根据表7，各个管理领域模型（2）的权变因素回归结果与整体模型比较一致，同时我们还发现资源和组织权变因素的系数显著为负，与预期相反，可能与管理会计工具方法的应用成功程度的测量方法有关。

根据表6和表7，在有效的模型中，管理会计有用性预期（Use）的回归系数均为正且显著，结果比较稳健，说明在管理会计工具方法应用的主要管理领域中，管理会计有用性预期越高，行政事业单位就会运用越多的管理会计工具方法，其成功程度也越高，H2得到支持。总体而言，划分管理领域得到的经验证据基本上得到类似于表5基于整体得到的证据。

五、结论与政策建议

我国行政事业单位应用管理会计仍处于起步阶段，尽管现有研究调查了部分行政事业单位管理会计应用现状，但对管理会计应用影响因素的经验研究尚属空白。本文基于权变理论，在调查行政事业单位管理会计应用状况的基础上，检验了其与权变因素、有用性预期之间的关系。本文的研究结果表明，管理会计应用与匹配的权变因素和管理会计有用性预期显著正向关联，研究结论以及相关的政策建议具体包括以下几方面：

（1）我们对行政事业单位管理会计应用情况进行了调查，平均应用7.13个管理会计工具方法，应用成功程度均值为3.95，管理会计发挥的作用还不明显。行政事业单位的管理会计应用存在较大的发展空间，应当以预算管理为核心，向外整合战略管理、绩效管理、成本管理等工具，实现预算管理和绩效管理的一体化。同时，应当不断总结先进的行政事业单位管理会计应用案例，鼓励其他单位学习和推广。

（2）我们的证据表明，权变因素影响了行政事业单位管理会计的应用水平及其成功程度，越强调高管承诺，员工越支持，管理会计组织越完备，资源越充足，信息系统越完善的单位，应用的管理会计工具方法越多，管理会计应用越成功。因此，行政事业单位应当发挥主体作用，聚焦关键的权变因素，完善管理会计应用环境。首先，树立管理会计意识，转变政府治理和单位管理理念，建设绩效导向的组织文化，鼓励管理创新，取得单位高管对管理会计应用的重视和支持；其次，建立科学的管理会计组织体系，加强会计人员培训，提升管理会计人员专业技能；最后，打破信息壁垒，整合单位的管理会计信息系统，实现业财融合。

（3）我们的证据并没有发现行政或事业单位的类型变量与管理会计应用显著关联，行政事业单位管理会计应用存在一定的同质性。但分管理领域以及更细的单位分组可以得到不同的结果，这说明对分行业或分管理领域管理会计应用的深入研究是有意义的，避免产生“混合”效果。行政事业单位在推进管理会计实践时，应当识别特有的行业政策、管理体制和运行机制、单位特征等因素，分类、有序、渐进地推进管理会计应用。

（4）我们的证据表明，有用性预期与管理会计应用显著正相关，且更稳健。应用管理会计工具方法可以提供更多有关成本、绩效等信息，越有利于提升财务管理水平、强化问责，并满足外部顾客等利益相关者的信息需求，行政事业单位管理会计的应用个数和成功程度就越高。在实际应用中，行政事业单位应当强化对管理会计信息有用性的预期，加强对管理会计信息的实际应用，将管理会计结果应用于员工的考核、激励活动中。

（5）我们的证据表明，应用更多的管理会计工具方法，并不必然导致管理会计应用的成功。不同管理会计工具方法的适用条件不同，管理目标存在冲突，在实际应用中，行政事业单位应当在充分认识单个管理会计工具的基础上，对一揽子管理工具方法进行整合，实现管理会计应用“1+1＞2”的效果。

原文刊发于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2021年第1期“政府治理现代化”专栏，第31-45页。因篇幅问题，注释删略。

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