吴益兵，廖义刚 | 国家能力视角下的政府内部控制体系构建

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国家能力视角下的政府内部控制体系构建

作者简介

吴益兵，福建莆田人，厦门大学管理学院副教授，管理学博士。长期从事《审计学》教学和研究，研究涵盖审计、内部控制、风险管理等跨领域的理论和实务分析，擅长资本市场审计问题的系统化分析。迄今为止，在《会计研究》《厦门大学学报（哲社版）》《经济管理》，Technological Forecasting and Social Change 国内外学术期刊发表文章20多篇。

廖义刚，江西南昌人，江西财经大学会计学院教授、博士生导师，管理学博士。

摘要：党的十九大提出了推进国家治理体系和治理能力现代化的全面深化改革的总目标。政府内部控制是实现国家治理体系以及能力现代化的重要抓手，建立健全政府内部控制体系具有重要的意义。以福山的国家建构理论和王绍光国家能力理论为基础，可建立基于国家能力视角的政府内部控制框架。该政府内部控制框架包括三个层次的目标定义:基础性国家能力目标、国家公共管理能力目标和国家治理能力目标。在该体系中，政府内部控制要素同样包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及对控制的监督。政府内部控制的范围除了涵盖行政事业单位内部控制、财政内部控制和预算管理之外，还应该包括政府部门一般业务的内部控制。

关键词：国家建构；国家治理；国家能力；政府内部控制；治理现代化

党的十九大报告指出：“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化。”因此，如何增强国家治理能力、实现国家治理体系的现代化便是我们迫切需要面对的问题。国家审计署披露的《2017年第三季度国家重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计结果》显示，云南、湖南、吉林、重庆4个省（直辖市）中10个市县（区）出现明显的虚增财政收入问题。有学者指出，地区GDP和财政收入数据的造假，绝非一人所能为，一定是有关内部控制系统存在问题所致。因此，政府内部控制作为能够合理保证经济活动合法合规、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务效率和效果的政府内部管理机制，理应在提升国家治理能力、实现国家治理体系现代化的过程中发挥更大作用。为此，本文拟以福山的国家建构理论和王绍光国家能力理论为基础，提出基于国家能力视角的政府内部控制框架，包括政府内部控制的目标、要素与范围等，以期为我国政府内部控制制度的构建与实践发展提供一个得以支撑的思想框架和较坚实的理论基础,同时也指出实现国家治理能力和治理体系现代化的可能路径。

一、研究背景

（一）政府内部控制定义

美国1982年《联邦管理者财务诚信法案》将政府内部控制宽泛地定义为包括计划、运营、管理控制以及会计和财务管理在内的一系列活动，确立了关于内部控制的总体要求，为管理层负责建立、维护和评估内部控制奠定了法定基础。1999年11月，GAO发布修订后的《联邦政府内部控制准则》，借鉴了1992年的COSO报告，将政府内部控制定义为管理一个组织的主要部分，它包括用以实现使命和目标的计划、方法和程序，并对以业绩为基础的管理提供支持。在美国2014年版《联邦政府内部控制准则》总体框架中，GAO吸收了COSO报告中的有关概念，将内部控制明确定义为由监督机构、管理层和其他员工共同实施的旨在实现运营目标、报告目标与合规目标的过程。就我国而言，2006年国家审计署在审计研究报告中将政府部门内部控制解释为要素与过程的统一，要素指的是静态角度中的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督五要素，而过程是指政府为履行职能、应对风险和实现总体运作目标的自我约束和规范过程。2012年财政部在《行政事业单位内部控制规范（试行）》中则将内部控制定义为单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。

在学者研究方面，早期研究中，董小红、王光远等仅对政府内部控制概念框架进行了初步探究，提出了原则性建议，但没有对我国政府内部控制框架的具体内容展开论述，也没有形成完整的框架理论。随后，樊行健、刘永泽等针对政府部门、行政事业单位内部控制框架体系展开了研究，其中多数研究带有COSO报告的浓厚色彩，认为是由政府部门（或单位）决策层、执行层、监督层和全体工作人员共同实施的、旨在合理保证实现政府部门（或单位）控制目标的过程。但近年来的研究更注重立足于实际国情，研究中国特色的政府内部控制概念框架体系。如唐大鹏等创新性地提出并论证了预算分权视角下政府内部控制概念框架，其所提出的政府内部控制的概念应当是以预算分权的主体制衡和业务制衡为指引，广义政府内部权力制衡和业务流程制衡体系中的一系列制度、措施和程序的整合系统。唐大鹏、王璐璐还从腐败治理视角对政府内部控制的概念进行创新。孙永尧则提出了国家治理导向下具有鲜明的中国行政管理特征的政府内部控制概念，认为政府内部控制是由领导干部和其他职员执行的，旨在为实现政府合规目标、绩效目标与报告目标而提供合理保证的过程。

（二）政府内部控制目标

2014年版美国《联邦政府内部控制准则》认为政府内部控制的目标包括:（1）运行目标：联邦政府机构运行的效果和效率；（2）报告目标：对内对外使用的报告的可靠性；（3）遵循性目标：遵循使用的法律法规。我国财政部2012年底发布的《行政事业单位内部控制规范》将内部控制目标提炼为保证经济活动合规合法、资产安全和使用有效、财务信息完整真实、防范舞弊和预防腐败以及提高公共服务的效率和效果。刘永泽和况玉书结合政府的性质将目标分为核心目标层、中介目标层和具体目标层三个层次，其中核心目标是控制公共利益风险，中介目标是宏观调控、市场监管、公共服务、社会管理、环境保护五项政府职能，具体目标是在COSO三类基本目标上发展的。为了强调资产安全的重要，他们将资产目标作为并列的第四大目标，而不是作为三个目标的子集；除此之外，还纳入了战略目标，以促进政府不断调整从而适应外部环境与外部环境的变化，提高行政效率，最后还纳入了公平与效率目标。此外，另外一类政府内部控制的目标是基于研究背景因地制宜产生的，是近年来结合中国特色国情下创新性政府内部控制框架体系研究的产物，如唐大鹏、王璐璐和武威提出财政预算分权下的政府内部控制必须以实现国家治理体系和治理能力现代化、贯彻落实依法治国基本方略为最终建设目标。

（三）政府内部控制要素与范围

1999年美国《联邦政府内部控制准则》的修订版借鉴了COSO框架的成果，按照COSO 的内部控制五要素框架制定了五个内部控制准则：控制环境准则、风险评估准则、控制活动准则、信息与沟通准则和监督准则。2014年版的《联邦政府内部控制准则》则是明确地将COSO的五要素纳入自己的框架体系。国内大部分研究基本认可并沿用COSO五要素形式。但值得注意的是，政府内部控制与企业内部控制在这五要素的内涵和外延上有很大的区别，这是由其本身的特性决定的。刘永泽和况玉书认为国内政府内部控制五要素的具体内容要因地制宜，不但要突出我国政府结构以及各级政府内部管理的特点，而且要考虑我国政治经济发展水平。

关于政府内部控制的范围，刘永泽和唐大鹏认为政府的管理活动不仅包括政府机关内部事务的管理，而且包括以维护国家利益为目的的国家重大事务的管理，以及旨在为发展社会经济、文化、教育、科技、卫生等各项事业的社会公共事务的管理。从这个意义上说，政府内部控制的对象不仅仅包括经济活动。刘永泽和况玉书也指出，我国现阶段和以后很长的一段时间内，内部控制将会以防控财务风险为核心，但随着政府内部控制制度的成熟，为顺应经济社会发展的要求，将政府所有的活动纳入内部控制系统是必然的结果。

从上述文献可知，尽管已有文献从不同角度阐述了政府内部控制的定义、目标以及要素和范围，得出了不少富有实践性和理论创新性的研究成果，但并未基于国家建构理论，尤其是基于国家能力理论对上述问题展开深入的探究。因此，本文将系统探讨国家能力视角下的政府内部控制的目标、要素与范围等。

二、国家建构与国家基础能力理论：一个分析框架

所谓国家指的是处于一定区域的人类共同体，这个共同体在本区域之内要求自己卓有成效地垄断合法的有形的暴力。国家治理是指通过对公权力的配置和运用，实施一定的政治理念，围绕特定秩序，对社会公共事务进行引导、调控和支配，使之保持良性和可持续发展的治理状态和过程。那么，何种治理才是好的国家治理呢？我们可以借助于福山的国家建构理论进行阐释。福山在其表述的国家建构理论中使用国家活动范围与国家能力两个维度对国家类型进行划分。具体而言，国家活动范围指的是政府管理或者施政的功能与目标，一般意义上说，国家的首要功能应当是维护公共秩序、抵御外来侵略，进而提供医疗保障、免费教育等。国家能力则是指国家制定并落实相关法规与政策并兼顾廉洁与公共信息透明的能力，国家能力的高低是决定一国能否成为强国的关键。受制于不同国家和同一国家不同历史时期所处客观环境的影响，不同国家和同一国家各个历史阶段的国家能力存在较大差异，不重视提升国家能力而盲目扩大或者缩小国家范围将带来灾难性的后果。以苏联解体后俄罗斯国有部门的经济私有化改革为例，福山认为通过私有化以缩小国家活动范围的政策本身没有问题，但如果国家能力缺失，将无法对财产和所有权进行评估和监督，因此私有化过程中的信息不对称将毫无悬念地导致国有资产的流失。事实的确如此，太低的国家能力导致苏联解体后的俄罗斯一段时期内无力征收所得税，甚至在为莫斯科的街道提供正常秩序上也显得力不从心。因此，福山认为，在调节国家活动范围的同时国家能力的建设也不容忽视。

国家能力可以分为专断型国家能力与基础性国家能力，其中基础性国家能力更为重要，主要包括强制能力、汲取能力、濡化能力、国家认证能力、规管能力、统领能力、再分配能力、吸纳和整合能力。具体而言,强制能力是指国家合法使用暴力的能力,对外要求国家建立和维持一支常备军以应对外来侵略,对内要求建立一支经费充足、执法严明、着装整齐、训练有素的专业警察队伍。汲取能力是指从社会资源中汲取一部分作为国家运作的资源基础的能力，汲取太多或太少均意味着汲取能力存在瑕疵。濡化能力是指不依靠暴力维持国家内部秩序的前提下，形成广泛接受的认同感和价值观的能力，包括国家认同和核心价值两个方面，前者要求人们将对家庭、宗族的忠诚转化为对整个民族和国家的忠诚，而核心价值则要求人们能够将一些好的行为或者道德规范内化于心。国家认证能力指在数据与人或物之间建立清晰的对应关系，任何时代认证能力都是征税或进行公共管理活动的基础，例如当前个人所得税仍然按照个人征收而不是按照家庭征收，就是因为国家在某些方面存在认证能力的缺失。规管能力与濡化能力相反，后者指人们形成内在的信念，而规管能力则是指国家具备在各个领域制定规则并强制进行管控的能力，如食品安全、最低工资以及各类产品质量标准等。统领能力与其他国家能力不同，其他几项能力旨在对社会和公民的行为进行约束，而统领能力是指政府是否有能力管理自己，具备使得各级国家机构与国家工作人员高效清廉地履行各项国家职能的能力。再分配能力是指国家在不同社会集团之间对稀缺资源的权威性再分配，其目的在于保障社会中所有人经济安全的同时缩小收入和财富分配的不平等。吸纳和整合能力意指政府将所有政治化的社会势力纳入制度化的参与渠道的能力，同时能够做到将不同社会群体表达出来的各种政策偏好加以整合。

国家能力受不同国家以及同一国家不同历史阶段的环境的影响。福山的国家建构理论认为,影响国家能力的因素主要包括四个：（1）组织的设计与管理。组织的设计与管理意指公共管理部门的构建及其工作流程的制定与运行。高水平的公共部门管理将有利于防止、发现并及时纠正公共管理上的漏洞，从而加强国家政权建设并提升国家治理能力。这一要素属于管理学和公共管理等技术性范畴，在不同国家和同一国家的各个历史阶段之间的可移植程度高。（2）制度设计。制度设计指的是国家政治制度的设计，包括政权的组织和议会制度等，属于政治学、经济学和法学的范畴，可移植性中等。（3）合法化的基础。这一因素特指国家政权的合法性，在古代皇权社会强调君权神授，西方国家强调的宪政民主甚至一人一票选总统以及我国的人民民主专政都属于这一范畴。合法的国家政权更容易凝聚人心形成国家能力，这一因素的可移植性中等偏低。（4）文化、宗教等社会性因素。不同国家与地区之间的文化和习俗差异巨大，文化与社会性因素的形成和变革相对缓慢，这导致了很多在一国有效的政策与制度无法顺利移植到另一国。

具体而言,上述这些因素是如何对各项国家能力产生影响的呢？图1列示了这些因素与每种国家能力之间的影响关系。

如图1所示，强制能力受合法化的基础和组织的设计与管理这两个因素的影响，公共管理水平的提升有助于强制能力的提升，但归根到底，政权的合法化基础决定着强制能力能否长久地保持，自古以来缺乏合法化基础的国家难以持久地保持强大的国家能力。汲取能力同时受组织的设计与管理以及制度设计的影响。很显然，议会制度的出现使得随意征税的权力得到约束，这一定程度上会导致国家的征税更趋向于合理合法，而国家在具体技术层面能否合理合规地汲取社会资源，则取决于公共管理水平的高低。国家认同和共同的核心价值观的形成显然会受到文化和社会因素的影响，因此濡化能力的高低会受文化与社会因素的影响。国家认证能力是一个相对技术型的能力，认证能力的高低通常受到公共管理水平的影响，当然如果要深究的话，特定时期的公共管理水平显然还会受到科技水平的制约。规管能力显然更直接地受组织的设计与管理这一因素的影响，政府公共管理水平的高低直接决定着国家规管能力的高低，例如对社会生活等方面制订事无巨细的规则并且能够保证这些规则得到实施，这显然需要强大的公共管理水平。统领能力则同时受到合法化基础、制度设计以及组织的设计与管理这三个因素的影响。政府能否约束住自己，从根本上取决于政府是否具备坚实的合法性基础以及是否存在对政府实施监督的主体，如人大、议会制等机构。从技术角度而言，则取决于公共管理水平的高低，公共管理水平不仅仅是针对社会公共事务的管理能力，也包括政府对自身机构和人员的管理能力。再分配能力受制度设计、组织的设计与管理等因素的影响，再分配能力的高低取决于是否有一整套的监督约束机制，即对于如何实施再分配需要经过科学的决策过程，而决策是否公正合理则取决于政权组织的形式是否合理，是否做到决策权、执行权和监督权的适当分离。而具体在执行再分配政策的过程中是否公正科学，则还是与公共管理水平密不可分，如关于冒领低保的问题，尽管部分案例中存在管理人员的渎职，但很多时候是源于无法对冒领人的个人及家庭信息进行有效鉴证核实，这就属于公共管理水平高低的问题。最后，吸纳和整合能力也会受到合法化基础、制度设计以及组织的设计与管理这三个因素的影响。合法化基础越强，在国家政权组织上越能通过人大制度、议会制度对各种社会力量进行整合，则从理论上讲国家的吸纳和整合能力也就越强，而组织的设计与管理水平的高低将直接影响到吸纳和整合能力能否被落实。

三、国家能力视角下政府内部控制多层次目标的构建

与企业内部控制类似，政府内部控制同样是基于特定的需求而产生的，即内部控制的出现需要能够实现某些目标。财政部2012年底发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》认为，行政事业单位内部控制是行政事业单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控，并将其对象界定为行政事业单位与资金有关的业务活动，并将内部控制目标提炼为保证经济活动合规合法、资产安全和使用有效、财务信息完整真实、防范舞弊和预防腐败以及提高公共服务的效率和效果。基于国家能力视角，本文认为，政府内部控制可以界定为为维护并提升国家能力，通过制定制度、实施措施和执行程序，对包括经济活动在内的各类风险进行防范和管控的流程与制度，由此推演出来的政府内部控制目标更有助于理解政府内部控制对提升国家能力并最终实现国家良治的意义,并且与现行行政事业单位内部控制目标具有内在的一致性。依据所服务的国家能力的不同，可以将政府内部控制的目标定义为三个层次：第一层次是基础性国家能力目标，主要涉及财政公共资金的收支，重点关注如何提升汲取能力与再分配能力。当前行政事业单位内部控制是“以预算管理为主线，以资金管控为核心”，这基本与维持合理汲取能力和资源再分配能力的内部控制目标具有内在的一致性。从国家治理的角度看，强化对钱账物的管控其实本质上就是提升影响国家治理水平的汲取能力和再分配能力。为满足这一层次目标的内部控制应该做到公平公正地分配社会资源，促进资源的合理配置，因此预算控制作为重要的控制手段有利于这一目标的实现。预算控制包括预算的编制、预算的执行以及预算的监督，整个过程必须坚持预算法定授权原则。首先，财政部门提出预算分配方案，经过同级政府和人大的批准后成为正式的预算；其次，在预算执行上，财政部门依照有关程序对预算资金进行拨付，资金使用部门需要及时通报预算执行情况；最后，各级财政和审计部门通过运行控制、绩效考核、风险警示以及审计监督等手段确保公共资金科学合理的分配以及资金使用的合规。对税务征收的控制则涉及如何形成合理的汲取能力。在封建社会时期，政府通常依靠“盈利型经纪人”征收税赋以实现其主要的统治职能,这其中主要原因是国家官僚系统无法控制下层吏役的收入，这些吏役要么没有薪俸，要么薪俸少得可怜，无法维持生计。因此，基层吏役在征收赋税时收取“佣金”事实上便被默许，即便这类行为被法律所明文禁止，实践当中亦缺乏严格的实际执行机制。知县作为封建国家政权的最基层代表在很大程度上只有将行政职能转交给有办事经验的个人或集团才能统治一个人口众多的县。作为回报，下级吏役便被默许从百姓身上收取礼物而不受惩罚。此外，知县本身俸禄微薄，其很大一部分收入也来自按照规定数目报解税银后的剩余部分；同时，省级官员对下层官吏的榨取也使得下层官员只得靠非法附加和向县衙吏役收取礼物来增加自身收入。凡此种种，最终导致了国家汲取能力过度强大，从社会和民众手里汲取了太多的资源，涸泽而渔造成社会的动荡并最终导致王朝的覆灭。因此，现代国家首先要完善对税务征收方面的立法和执法工作，积极完善相关内部控制制度，以实现国家对社会资源的合理汲取，再配合强大的再分配能力，使得税收实现真正的取之于民、用之于民，为实现国家良治服务。

第二层次是基于公共管理视角的国家能力目标，即关注如何提升国家认证能力、统领能力、规管能力和强制能力。如前文所述，我国封建时期由于国家认证能力有限，当出现频繁的土地交易时，确定土地的真正主人以确保田赋的准确征收成为征税的一大难题。同时，由于政府对自身人员的统领能力低下，导致无法控制下层吏役的腐败行为。因此，现代国家政府内部控制的一个重要目标就是通过建立权力的相互制衡机制，将权力关进内部控制制度的笼子以提升政府对自身人员和组织的统领能力。此外，随着社会的发展，公众也要求政府具有较强的公共管理服务水平。具体而言，民众希望政府不仅仅做到财政公共资金的合理使用，也要求政府能够很好地在医疗、食品安全、危机处置、涉及国计民生行业的行业标准制定与管制等问题上有着良好的表现。因此，政府内部控制应该不再单纯局限于对公共资金使用情况的监督与控制，而应该针对各种类型的公共管理活动设计科学的风险控制流程来实现公共管理水平的提升，最终实现认证能力、规管能力和强制能力的强化。

第三层次为最高层次国家能力目标，重点关注如何提升濡化能力以及吸纳与整合能力。这一层次内部控制的目标是从国家治理出发，提出了实现良治的路径，即只有不断提升濡化能力和吸纳与整合能力，才能从根本上实现国家大治的目标。如前文所述，濡化能力是指不纯粹依靠暴力维持国家内部秩序，而是依靠被广泛接受的认同感和价值观实现国家良治的能力。认同感和价值观包括国家认同和核心价值两个方面，前者要求人们将对家庭、宗族的忠诚转化为对整个民族和国家的忠诚，后者则要求人们能够将一些好的行为或者道德规范内化于心。党的十九大报告指出，文化自信是一个国家、一个民族发展中更基本、更深沉、更持久的力量。因此，必须坚持马克思主义，牢固树立共产主义远大理想和中国特色社会主义共同理想，培育和践行社会主义核心价值观，不断增强意识形态领域主导权和话语权，推动中华优秀传统文化创造性转化、创新性发展，继承革命文化，发展社会主义先进文化，不忘本来、吸收外来、面向未来，更好构筑中国精神、中国价值、中国力量，为人民提供精神指引。显然，我们的目标就是要求人们形成对社会主义中国和社会主义核心价值观的认同感，而这有赖于国家濡化能力的不断提高。政府内部控制应当通过传递共同的价值观，通过对文化、娱乐以及思想政治等公共管理活动高效率地组织与管控增强国家濡化能力。党的十九大报告还指出，“全面深化改革总目标是完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化”，“全面推进依法治国的总目标是建设中国特色社会主义法治体系、建设社会主义法治国家”。为实现上述目标，政府需要将所有社会力量纳入制度化的参与渠道，同时做到将不同社会群体表达出来的各种政策偏好加以整合，这就是吸纳和整合能力，而强化吸纳和整合能力同样有赖于建立健全相关的政府内部控制。

与现有的行政事业单位内部控制目标相比，基于国家能力视角的多层次政府内部控制目标既涵盖了前者，又实现了一定程度的超越。如前文所述，现有行政事业单位内部控制目标包括保证单位经济活动合理合法、合理保证资产安全和使用有效、财务信息真实完整、防范舞弊和预防腐败以及提升公共服务的效率和效果等。基于以下理由，这五个目标均可归入基础型国家能力目标和管理型国家能力目标的范畴。

首先，“提升公共服务的效率和效果”这一目标显然应当归入管理型国家能力目标的范畴，但由于“单位内部控制规范”将其范围锁定为只针对行政事业单位经济活动的内部控制，因此“提升公共服务效率和效果”这一目标的内涵与外延事实上均小于管理型国家能力目标，即“单位内部控制”中所谓的提升公共服务的效率和效果仅指针对经济活动的内部控制，而大量的诸如治安、危机处置、文化教育等公共管理活动并未涉及，而基于国家能力视角的管理型内部控制目标则涵盖了涉及认证能力、强制能力、规管能力以及统领能力在内的政府所有业务活动。

其次，保证单位经济活动合法合理、保证资产安全和使用有效、保证财务信息真实完整以及有效防范舞弊和预防腐败这四个目标，既与国家统领能力有关，也与国家认证能力有关。具体而言，强化国家对行政事业单位人员和经济活动的统领能力的结果最终必然应当表现为降低了行政事业单位人员舞弊和腐败的程度，提高了行政事业单位经济活动的合理合法性。而强化内部控制所带来的统领能力的提高，不可避免地会提高财务信息的真实完整程度。此外，上述控制目标的实现不可避免地要求国家认证能力的提高，国家认证能力越高，越能够为实现上述内部控制目标提供保证，如内部控制信息化以及云审计技术的运用很大程度可以提高舞弊事件的预防和发现能力。

最后，由于现行的行政事业单位内部控制只限于行政事业单位的经济活动，因此现行的行政单位内部控制目标并未太多涵盖治理型国家能力目标和基础型国家能力目标，这意味着未来政府内部控制的发展方向必然是围绕着内部控制的三个层次国家能力目标不断拓展内部控制的范围，唯此才可以建立健全行政事业单位全方位的内部控制制度，将政府与公共部门所有的业务活动纳入内部控制体系中，进而全面实现国家能力的提升。

四、基于国家能力视角的政府内部控制要素的含义

政府内部控制的目标为政府内部控制的实施与建立提供了方向，而内部控制要素则是建立健全内部控制制度的基础,政府内部控制同样包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及对控制的监督五大要素。

首先，控制环境包括治理结构、机构设置、人力资源政策和实务、政府部门文化和道德价值观、国家审计等。如果将国家或者政府视为一个整体，那么福山所指出的影响国家能力的四大要素中的文化与社会因素则构成了影响内部控制环境的重要因素。政府部门的亚文化和道德价值观显然会受其所在国家的宏观文化和社会大环境的影响，因此文化与社会因素对国家治理的作用路径是通过影响政府内部控制环境进而影响政府内部控制的有效性，最终对国家能力和国家治理产生影响。治理结构与机构设置则受福山所讨论的合法化基础和制度设计等因素的影响。政府部门的治理结构主要包括决策制定机构、执行机构以及监督机构及其相互之间的权责划分，三个机构之间的相互牵制将有利于内部控制目标的实现，但如何使得三个部门做到各司其责又能相互牵制呢？显然，国家层面的政权合法化基础和制度设计对其具有重大影响。国家政权的合法性越高，则各政府机构就将越倾向于在稳定的法律和规则框架之下开展工作，政府部门的内部控制与治理也将越有效。而制度设计这一要素则有助于国家在宏观层面做好顶层制度设计，从而为具体政府部门的机构设置以及治理结构的完善打下坚实的外部宏观基础。

其次，风险评估一般意义上是指针对影响政府部门内部控制目标的外部或者内部事项进行识别，进而评估各类事项对实现控制目标的影响概率和程度，在此基础上采取一定的风险应对措施。如前文所述，政府内部控制的目标可以分为基础性国家能力目标、管理型国家能力目标和治理型国家能力目标。因此，对于具体的政府部门而言，其首先应当结合自身的业务特征对上述三个层次的国家能力目标进行细化，从而得出更为具体且具有可操作性的内部控制目标，在此基础上识别影响其具体内部控制目标实现的事项和情况，进而评估各类事项与情况对具体内部控制目标实现的影响程度和概率大小，据此确定具体的风险应对方案。

再次，控制活动是保障政府部门的风险应对措施得以实施的政策和程序。控制活动包括预算控制、信息系统控制、不相容职务分离以及资产接近控制等。从一般意义上说，控制活动是最终形成国家能力以实现国家良治的 “直接责任人”，而控制活动水平的高低一定程度上受制于组织的设计与管理水平。

复次，信息与沟通意指政府部门的信息与沟通制度，包括内部报告制度。反舞弊机制以及内部控制的信息化系统等方面的内容。内部报告制度指政府部门为满足各个层级决策的需要而编制的反映政府内部和外部财务状况、资金情况以及部门所管理的事务甚至于国家宏观社会经济运行情况的信息文件，内部报告通过正规的信息沟通渠道向政府各个层级之间传递决策相关的信息，有助于提升包括社会规管能力和内部统领能力在内的各种国家能力。反舞弊机制的建立明确了反舞弊工作的重点和流程，对舞弊案件的举报、甄别、启动调查、处理、报告和补救等具体程序做出规定，从本质上说也是为了强化政府对其内部人员的规管能力。内部控制的信息化系统是指将内部控制的关键要素和流程纳入信息系统，经过信息化改造后的内部控制系统的效率和有效性将大大提升。

最后，对控制的监督是有关部门对政府内部控制的健全性、设计合理性和运行有效性进行监督与评估，包括建立健全内部控制评价制度、国家审计制度以及纪检监察制度，其目的是确认政府内部控制的设计能否实现控制目标、政府内部控制是否得到执行以及执行过程中出现的偏差和缺陷能否被及时防止、发现并纠正。

总体而言，除控制环境之外的其他四个要素都可以归属于福山国家建构理论中影响国家能力的 “组织的设计与管理”这一因素的范畴，这也就是说组织的设计与管理对国家能力的影响很大程度上是通过影响政府部门内部控制体系中的风险评估、控制活动、信息沟通与交流以及对控制的监督等要素而发挥作用的。

五、基于国家能力视角的政府内部控制范围

无论是企业的内部控制抑或行政事业单位的内部控制均起始于会计和财务控制，并且具有从会计控制和财务控制走向全面控制的趋势。财政部2012年出台的行政事业单位内部控制规范指出，内部控制的原理和方法可以适用于行政事业单位所有的业务活动,但目前行政事业单位内部控制暂定位于经济活动的内部控制。因此现阶段行政事业单位内部控制是指为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序对经济活动风险进行防范和管控，在具体的业务层面上，我国行政事业单位内部控制规范将行政事业单位经济活动分为预算业务、收支业务、政府采购业务、资产管理业务、建设项目和合同业务等六项。然而，如果将国家能力的提升视为国家实现良治的必由之路，那么长远来看，作为提升国家能力的政府内部控制体系将控制对象或者控制范畴局限于经济活动显然是不恰当的。如前文所述，基础性国家能力包括强制能力、汲取能力、濡化能力、国家认证能力、规管能力、统领能力、再分配能力、吸纳和整合能力，其中汲取能力和再分配能力与经济活动直接相关，统领能力、规管能力和国家认证能力与经济活动存在一定的关系，但更多地与非经济性政府业务活动有关，比如警察部门对内部警风警纪的规范与管理，政府职能部门如何有效地、规范性地处理突发事件等。至于濡化能力与吸纳整合能力，则多数情况下与经济活动更无直接联系了。因此，如果狭隘地将内部控制局限于经济活动，那么内部控制系统对其他国家能力的提升作用将会被忽略，由此导致内部控制无法实现提升国家能力的目标。因此，如图3所示，政府内部控制的范围除了涵盖行政事业单位内部控制、财政内部控制和预算管理之外，还应该包括政府部门一般业务的内部控制。

具体说来,“单位内部控制”即当前行政事业单位内部控制,其主要关注预算业务、收入业务等行政事业单位的经济和资金活动，这一领域始终是政府内部控制应该关注的重点。财政内部控制和预算内部控制则与汲取能力和再分配能力直接相关。对于财政内部控制,财政部于2014年颁布的《财政部内部控制基本制度》对财政工作的内部控制方法、内部控制主要内容、内部控制职责分工以及内部控制检查和报告等方面做了详细的规范，而预算控制则主要关注的是财政资金的预算分配和预算使用, 涉及对预算分配主体与预算使用主体的控制，主要针对各级政府层面的财政资金分配和各预算单位财政资金的使用。预算内部控制应当分别针对预算编制、预算审批、预算执行、预算考评以及预算审计等主要环节制定政策与程序，以实现对关键控制点和业务风险的控制。具体来说，在预算编制环节应当制定恰当的政策与程序以促使预算的编制与国家战略对接，并实现预算缺口与预算调整幅度的降低；在预算审批环节则应该通过在各级人大设立预算工作委员会并配备更具有胜任能力的审批人员以实现审批质量的提高；在预算执行环节则应该强化行政事业单位内部控制制度的建设与执行力度，力争实现包括“三公经费”在内的各项支出的合规与合理；预算考评环节则应该预算法的指导下，制定科学的政策与程序以实现评价主体、评价指标体系和评价奖惩制度的科学化与合理化；而在预算审计环节则应该明确国家审计作为预算审计的主体，有权对预算编制、预算审批、预算执行和预算考评全过程进行监督，特别要对预算内部控制制度的制定是否合理以及是否得到执行进行监督；而预算内部控制制度也需要拥有自我纠正机制，即应该具备对预算审计发现的问题尤其是预算内部控制的缺陷及时进行纠正的能力。

一般业务指的是政府与公共部门资金活动或者经济活动以外的业务，既包括各类政府和公共部门都存在的一般化行政事务，如机要文件处理和保管业务、人事招聘等事务，也包括了不同的政府和公共管理部门本身所特有的业务活动，如警察部门对日常警风警纪的管控、统计部门对各自辖区DGP和财政收入的统计、产品质量监督管理部门对产品质量的监督以及食品药品监督部门对食品药品安全的监管等。针对政府部门的一般业务制定并实施内部控制是政府内部控制从会计控制和财务控制走向全面控制的必由之路，对于强化国家能力具有重要的意义，因此也是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要保障。

本文以福山的国家建构理论和王绍光的国家能力理论为分析框架，分析了政府内部控制对于推进国家治理体系和国家能力建设现代化的意义。依据福山所提出的国家建构理论,影响国家能力提升的因素包括文化和社会、政权的合法化基础、制度设计以及组织的设计与管理等，但其并未阐明这些因素对国家能力的具体影响机理；王绍光则进一步将基础性国家能力划分为汲取能力、吸纳整合能力等八个能力。在上述理论和研究的基础上，我们提出了基于国家能力视角的政府内部控制框架，认为政府内部控制的目标本质上在于提升国家能力进而促进国家治理的现代化。本研究丰富了政府内部控制的研究文献，同时也为我国政府内部控制制度的构建及实践发展提供了一个得以支撑的思想框架和较坚实的理论基础。

原文刊发于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2021年第1期“政府治理现代化”专栏，第46-56页。因篇幅问题，注释删略。

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