陈明光 | 唐朝“两税法”税制要素欠缺析论

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唐朝“两税法”税制要素欠缺析论

作者简介

陈明光，福建厦门人，厦门大学历史系教授、博士生导师，历史学博士。曾兼任厦门大学历史研究所副所长、厦门大学图书馆馆长、中国唐史学会副会长等职务。主要从事中国古代财政经济史研究。已发表学术论文110余篇，个人代表著作为《唐代财政史新编》《六朝财政史》《汉唐财政史论》《中国古代的纳税与应役》《寸薪集：陈明光中国古代史论集》等。代表性合著有《中国赋役制度史》、《中国财政通史》第三卷《魏晋南北朝财政史》、《中国财政通史》第四卷《隋唐五代财政史》等。著作曾获得中国出版政府奖、教育部全国高校人文社科优秀成果奖、福建省人文社会科学优秀成果奖。

摘要：唐朝建中元年颁行“两税法”，是中国古代影响深远的一次重大的农业税制变革。借用现代税收学的“税制要素”概念，从国家税法的规范性、完善性的角度剖析其税制要素欠缺及其影响可以发现，“两税法”有关纳税义务人、纳税客体、税率、纳税期限、减税免税、税务违章等诸多税制要素均存在着不同程度的欠缺，并不是一部规范的、完善的国家税法，实施百余年间所产生的诸多社会弊病均与此有关。经过五代十国至宋元明清历朝的取舍和弥补，中国古代沿承唐“两税法”而来的田赋制度的税制要素才逐渐齐备。

关键词：唐朝；“两税法 ”；国家税法；税制要素；田赋制度

对唐朝德宗建中元年（780）实行“两税法”之后的得失，当朝人就有不同的评论。入宋之后，由于受赋税变局的刺激，以及撰写有关论著，评议者显著增多，毁誉不一。20世纪以来，随着西方财政学理论、马克思主义经济学理论的传入，更多的中国学者运用现代学科理论和概念，结合唐朝特定的时代背景，从“两税法”变革的原因、“两税法”变革对中央与地方财权关系的影响等方面，进行多维度的观察，提出不少崭新的评论，大大丰富了人们对“两税法”变革的历史意义和历史影响的认识。其中包括探讨税法本身的内容，或有论及“两税法”的“制度性欠缺”，如两税钱折纳“物估”规定滞后，两税“蠲免”缺乏制度化的规定。但这一方面的探讨仍有欠全面和深入，特别是缺乏运用现代税收理论阐述有关税收史实的专论。本文拟借用现代税收学的“税制要素”概念，分析唐朝“两税法”的税制要素欠缺及其社会影响，以及五代十国之后历代王朝修订田赋制度时对唐“两税法”税制要素的取舍和弥补，旨在将唐朝“两税法”置于更长的历史时段加以考察，对其实施得失、历史影响和历史地位，提出比以前更为全面、更为客观的新认识。

一、研究“两税法”税制要素的法律文本依据

现代税收学认为：“税收是国家凭借政治权力强制地、无偿地参与社会产品分配而形成的特殊分配关系”；“税收分配形式区别于其他分配形式的质的规定性，表述为强制性、无偿性和固定性”。税制要素则是指构成税收制度的主要因素，主要包括纳税义务人、纳税客体、税目、税率、纳税期限、减税免税和违章处理等。就规范性而言，中国古代国家税法的税制要素应当与当代大同小异。唐朝前期的租庸调制就是中国古代第一部税制要素空前齐全的国家税法。因此，我们同样可以通过剖析税制要素，研判唐朝后期的“两税法”作为国家税法的规范性、完善性及其历史影响和历史地位。

必须指出，“租庸调制”是后人的命名，而“两税法”则是唐德宗采纳杨炎建议后使用的国家税法正式名称。史载，大历十四年（779）八月，新任宰相杨炎上疏新君德宗，“请作两税法，以一其名”。建中元年（780）正月五日，德宗在大赦文宣布：“诸道宜分遣黜陟使，观风俗，问疾苦。自艰辛以来，征赋名目繁杂，委黜陟使与诸道观察使、刺史，计资产作两税法。”元和四年（809）六月，宪宗敕称：“两税法悉总诸税，初极便人。”这两条诏令足以从法律层面证实“两税法”是国家税法的正式名称。

当然，受税收知识和税收环境的局限，唐朝颁布的国家税法不可能在一次的法律文本中就涵盖了主要的税制要素，而是在税收实践活动中不时加以修订。同时，从法律的层面来看，唐朝的法律体系是由律、令、格、式构成的，这四类法律文本都或多或少会涉及国家税法的税制要素。例如，租庸调制在武德二年（619）首次颁布时非常简约。经过百余年的不断修订，今人所见的开元二十五年（737）《赋役令》有关租庸调的税制要素已基本齐全。但是，租庸调制的税务违章处理这一税制要素，则另见于永徽年间颁行的《唐律疏议》卷一二和卷一三的《户婚律》。同理，要探究“两税法”的税制要素，建中元年有关“两税法”的诏令以及后来颁布的律、令、格、式的有关内容，都应该作为法律文本依据。也就是说，“两税法”税制要素的制定和修补也有一个变化的过程，对此，我们必须进行动态观察和综合分析。

正如黄永年先生所强调的，研究“两税法”不能只引用杨炎的奏书，而应该重视建中元年正月五日德宗赦文和二月十一日有司《起请条》，再旁征其他文献。因为杨炎的奏书毕竟只是他的个人建议，作为国家税法的“两税法”必须是具有法律效力的文本。所以，“两税法”最早的法律文本，只能是建中元年正月德宗赦文和二月有司《起请条》，而不是见载于《旧唐书·杨炎传》的杨炎大历十四年八月奏书。

关于建中元年正月五日德宗赦文，有三种史籍记载的文字和内容略有差别。上引《唐会要》卷八七《黜陟使》所载即其一。其二，《唐会要》卷八三《租税上》记为：“宜委黜陟使与观察使及刺史、转运所由，计百姓及客户，约丁产，定等第，均率作年支两税。如当处土风不便，更立一限。其比来征科色目，一切停罢。”其三，《册府元龟》卷八九《帝王部·赦宥第八》记为：“诸道宜分遣黜陟使观风俗，问疾苦。自艰难已来，征赋名目繁杂，委黜陟使与诸道观察使、刺史作年支两税征纳。比来新旧征科色目一切停罢，两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋，以枉法论。”把它们综合起来看，德宗这份赦文已经对“两税法”的税制要素有所述及。

建中元年二月有关部门拟定并报经德宗批准的《起请条》，是指导实施“两税法”的法律文书。对照之下，可以看出《起请条》对德宗赦文涉及的税制要素内容均有所细化，且有所补充。《起请条》内容如下：

令黜陟、观察使及州县长官，据旧征税数，及人户土客，定等第钱数多少，为夏秋两税。其鳏寡茕独不支济者，准制放免。

其丁租庸调并入两税。州县常存丁额，准式申报。

其应科斛斗，请据大历十四年见佃青苗地额均税。夏税六月内纳毕，秋税十一月内纳毕。其黜陟使每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留、合送等钱物斛斗，分析闻奏，并报度支、金部、仓部、比部。

下面即以建中元年德宗赦文和有司《起请条》为基本的法律文本依据，结合此后唐朝皇帝的诏令和中央有关政策，辨析“两税法”的税制要素欠缺与影响。

二、“两税法”税制要素欠缺与影响

（一）纳税义务人的要素欠缺与修订

纳税义务人，又称纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的个人，体现了国家税收的强制性和固定性。关于两税纳税义务人的界定，德宗赦文称为“百姓及客户”，《起请条》称为“人户土客”。可见，凡是居住在唐朝境内的人户，不管之前是否在居住地入籍，都是法定的纳税义务人。建中元年二月之后，唐中央“命黜陟使往诸道按比户口，约都得土户百八十余万，客户百三十余万”。杜佑指出：“自建中初，天下编甿百三十万，赖分命黜陟，重为案比，收入公税，增倍而余。（注：诸道加出百八十万，共得三百一十万。）”可见这310万户就是“两税法”这一“公税”的法定纳税义务人。元和十五年（821）二月，穆宪下诏重申了这一税制要素，称：“自今已后，宜准例三年一定两税，非论土著客居，但据赀产差率。”

结合《起请条》规定的“其鳏寡茕独不支济者，准制放免”来看，“两税法”在确定纳税义务人时，确实采纳了杨炎建议的“户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差”的原则。就是说，两税法对纳税义务人的最终界定，是在以属地为基本原则的同时，也贯彻是否具备最基本的税负能力的经济原则。大中六年（852）三月，宣宗想免除其舅郑光的两税，遭到中书门下的反对，理由是：“据地出税，天下皆同。随户杂徭，久已成例。”这说明即使是皇族，若具有税负能力，也不能被排除在法定纳税义务人之外。

总之，“两税法”界定纳税义务人只考虑属地和税负能力，放弃了租庸调制的身份性免除，采用的是唐朝前期地税和税钱没有身份性免除的税制要素。关于“两税法”与唐朝前期各个税种的关系，学术界有“惟‘两税’指租庸调”，“两税法与地税、户税无关论”之类的见解。若从纳税义务人这一税制要素判断，我们认为，说“两税法”是在唐朝前期地税和税钱的基础上而不是在租庸调的基础上发展而来的，更符合税法沿革的历史逻辑。

不过，“两税法”界定纳税义务人采取“惟以资产为宗”的原则，把品官、贵族都包括在内，固然具有税负公平的社会效应，但这一税制要素却又存在着超越现实政治环境的欠缺。因为，中国古代的税收是国家凭借政治权力对社会产品的再分配，而官员则是操持政治权力并参与制定、修订税法者，他们不可能不设法维护自身的经济利益。自先秦以来，国家税法以官爵为依据，对统治集团的个人甚至家属或多或少有赋役优免的规定。所以，对于唐朝统治阶层而言，“两税法”颁行之初完全取消纳税义务人的身份性免除，无疑是传统税制要素的欠缺，迟早要加以弥补。

史实显示，在统治阶层既得利益集团的压力之下，唐朝中央逐渐采取有限度地增列身份性减免税对象这一方式加以修补，即逐渐确定“衣冠户”作为可以享受税收和差役优免的特定对象。据研究，“衣冠户”之称并正式享有法定的轻税免役待遇，首见于武宗会昌五年（845）四月《加尊号后郊天赦文》。该赦文称：

江淮客户及逃移规避户税等人，比来皆系两税，并无差役。或本州百姓子弟，才沾一官，及官满后移住邻州，兼于诸军、诸使假职，便称衣冠户，广置资产，输税全轻，便免诸色差役。……从今已后，江淮百姓非前进士及登科有名闻者，纵因官罢职，居别州寄住，亦不称为衣冠户，其差科色役，并同当处百姓流例处分。

赦文中所谓前进士，指由进士科及第者；“登科有名闻者”，指参加制举诸科考试及第者。也就是说，今后只有真正参加礼部主持的科举考试及第者的家庭（不管是本州居住还是他州寄住），才可以称为衣冠户，并获得轻税免役的待遇。同时，该赦文也明确宣布，不符合“衣冠户”条件的“寄住户”不能享受轻税免役的待遇。可见武宗赦文只赋予“衣冠户”享有轻税免役的待遇，是对“两税法”缺失纳税义务人身份性免除这一项传统税制要素的有限度弥补。

唐朝修补这一税制要素欠缺的政策倾向为后代王朝所继承。从宋代开始，历朝田赋制度在坚持以“据地出税”为基本原则的同时，不时有限度地增加官员或准官员之类的身份性轻税免役对象。例如，宋朝制定了品官和勋贵之家“限田免役”，甚至荫及其子孙的制度，品官本人可免役的最高田数从30顷逐步提高到50顷、100顷，荫及子孙则可更多。明代先后针对锦衣卫官以及品官、监生、举人、生员等制定《优免则例》。清朝建立之初，先后制定了“免诸宗室及内外亲属之家徭役”“功臣无嗣免其丁徭之例”；满汉官员及举人、生员、官学生等“优免丁徭有差”；“拨什库以上俱照其官级免其壮丁官粮”和徭役等制度。康熙年间，“定品官及举贡生员、杂职吏典应免丁粮”之规；“定直隶绅紟优免（丁粮）例”。雍正年间，“详定绅紟优免之例”。乾隆元年（1736），“申举贡生员免派杂差之例”。

要言之，就税负公平而言，自唐朝开始的有限度地增补纳税义务人的身份性减免对象，无疑是对“两税法”“唯以资产为宗”原则的倒退，自实施之后就造成优免伪滥禁而不止、税负不公的诸多社会弊病。但是，若从中国古代的税收环境来看，有限度地增补身份性赋役优免对象，则是统治阶层对纳税义务人这一税制要素的必然补充，故为后世王朝的田赋制度所沿承。

（二）纳税客体的要素欠缺与修订

纳税客体，也称征税对象，指的是向什么征税。它是区分不同税种的关键性税制要素。与之相关，税目这一税制要素是按照一定的标准和范围对纳税客体进行划分，确定具体的征税品种或项目，从而界定征税的范围。“两税法”的纳税客体是什么，根据纳税客体划分为几个税目？由于建中元年税法文本的表述有欠明了，后人容易把表述税目这一税制要素的“两税”，与表述征纳期限这一税制要素的“两税”混淆起来。

其实，结合唐朝官方有关“两税法”的其他用语加以辨析，可以确定《起请条》的“两税”一词，既有表述征纳期限这一税制要素的，也有表述划分纳税客体即税目这一税制要素的。在《起请条》中，“两税”指代税目时有两个含义：一是指“定等第钱数多少”的“税钱”，并把其征税客体表述为“不分主客”的所有户等“等第”；二是指“据大历十四年见佃青苗地额均税”的“斛斗”，其征税客体是“大历十四年见佃青苗地额”。传本《夏侯阳算经》有分别计算“两税米”和“两税钱”的两道算题，证实了这两个税目的分别存在。

但是，“两税法”对“两税斛斗”和“两税钱”的征税客体的规定，都存在着要素欠缺。

“两税斛斗”的纳税客体要素欠缺，在于将全国纳税客体总量固定化。杜佑在《通典》卷二《田制下》记载：“至建中初，分遣黜陟使按比垦田田数，都得百十万余顷。”这就是建中元年确定的全国“两税斛斗”纳税客体总量。此后，“两税斛斗”纳税客体总量就基本固定了。对此，武宗会昌元年（841）正月制文说得非常明确，称：

内外诸州府百姓所种田苗，率税斛，素有定额。如闻近年长吏不守法制，分外征求，致使力农之夫转加困弊。亦有每年差官巡检，劳扰颇深。自今已后，州县每县所征科斛，一切依额为定，不得随年检责。数外如有荒闲陂泽山原，百姓有人力能垦辟耕种，州县不得辄问。所收苗子，五年不在税限。五年之外，依例收税，于一乡之中，先填贫户欠阙；如无欠阙，即均减众户合征斛。但令不失元额，不得随田加税。

 “两税斛斗”纳税客体总量之所以要固定化，是因为《起请条》还规定：“其黜陟使每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留、合送等钱物斛斗，分析闻奏，并报度支、金部、仓部、比部。”这意味着唐朝中央在推行税法改革的同时，还建立起两税的定额管理体制，即各州的两税征收总额（“当州府应税都数”）是固定的，留州额、送使额和上供额（“支留、合送等钱物斛斗”）也是固定的。其主要目的在于削弱“安史之乱”以来下移地方的征税权。

 “两税斛斗”纳税客体总量固定化是否可以视为一种税制要素欠缺？这必须先权衡其产生的利弊。

它能预期的有利经济影响在于，“不得随年检责”“不得随田加税”，可以鼓励部分纳税义务人在法定的纳税客体之外加辟田地，增加经济收入。所以，“两税法”时期的耕地有“系税田”和不必纳税的“私田”之分。白居易在《钱唐湖石记》写道：“若堤防如法，蓄泄及时，即濒湖千余顷田无凶年矣。《州图经》云：湖水溉田五百余顷，谓系税田也。今按水利所及，其公私田不啻千余顷也。” “系税田”被称为公田，是因为它们是登记在官府“两税文案”中，必须交税之田。相比于“公田”，“私田”只有在一定的条件下才可能要分摊当地的两税斛斗定额。

它带来的不利影响则有三个方面。一是对在籍的各户纳税人而言，如果因为天灾人祸荒废了部分“两税元额地数”，因为“不得随年检责”，其两税斛斗定额并不能减少。正如穆宗长庆年间，同州刺史元稹上奏朝廷所指出的：“（当州两税地）并是贞元四年检责，至今已是三十六年。其间人户逃移，田地荒废。又近河诸县，每年河路吞侵，沙苑侧近，日有沙砾填掩，百姓税额已定，皆是虚额征率。”或者农户因为缺乏劳力，亩产量显著下降，既定税额也不能减少，生活更加贫困。例如，宪宗时，白居易在《观刈麦》诗写道：“复有贫妇人，抱子在其傍。右手秉遗穗，左臂悬敝筐。听其相顾言，闻者为悲伤。家田输税尽，拾此充饥肠。”张籍在《野老歌》写道：“老农家贫在山住，耕种山田三四亩。苗疏税多不得食，输入官仓化为土。岁暮锄犁傍空室，呼儿登山收橡实。”他在《山头鹿》诗写道：“贫儿多租输不足，夫死未葬儿在狱。早日熬熬蒸野冈，禾黍不收无狱粮。县家唯忧少军食，谁能令尔无死伤。”二是不利于利用税收手段调节愈演愈烈的土地兼并行为，官僚、豪强巧取豪夺了大量官私田地，却因“不得随年检责”“不得随田加税”而不必纳税。三是由于唐朝后期以农民为主体的纳税人的贫困化是普遍现象，基本固定的税额不利于政府适时地利用税收手段调剂贫穷纳税人的税负，加剧了普通纳税人贫困化的趋势。

权衡之后，我们认为“两税斛斗”纳税客体总量固定化弊大于利，因而是一个税制要素欠缺。它具有时代的特殊性，从五代起就被放弃了。五代中央经常派人到地方主导“检田定税”，据以调整作为全国两税征收总额的“省司定额”。宋代更是推行过著名的方田均税法、经界法，以查实两税的征税客体，抑制土地兼并和逃税欠税行为。此后，辽朝的“通检民田”，金朝的“立诸路通检地土等第税法”，元朝的“括西夏民田”“括江南田”“括两淮民田”，明朝洪武年间多次“核实天下土田”，清朝的“定丈量规制”，都是为了适应土地兼并的社会经济状况而采取的“履亩定赋”措施，以纠正隐漏田赋之弊。

再看税钱的纳税客体。对此，《起请条》表述为“定（人户土客）等第钱数多少”。这指的是按户等高低，相应分配名义税额。这一税制要素存在的欠缺有两方面。

第一，从文字表达来看，两税钱的纳税客体似乎是由地方政府自行评定的户等。《唐六典》规定，县令要对“所管之户，量其资产，类其强弱，定为九等。其户皆三年一定，以入籍帐”。改行“两税法”时，《起请条》未对评定户等的年限制定新规或重申旧制，显然也是一个欠缺。所幸8年之后，德宗于贞元四年（788）下令：“天下两税，更审定等第，仍令三年一定，以为例程。”元和十四年（819），宪宗诏称：“比来州县并不定户，贫富变易，遂成不均。前后频有制敕，长吏不尽遵守。今宜三年一定，必使均平。”可见唐中央对这一要素欠缺的弥补还是比较及时的。

第二，更为重要的欠缺，是“两税法”一直未能对作为“两税钱”实际纳税客体的“资产”内容作出清晰的界定。唐朝划定户等高低的依据始终是资产，所以按户等配征两税钱的纳税客体其实是资产。正如陆贽所指出的：“（两税）唯以资产为宗，不以丁身为本，资产少者，则其税少；资产多者，则其税多。”这也是上引元和十五年二月穆宪诏令所说的“据赀产差率”。但是，在税务实际操作中，“据赀产差率”却遇到很大的障碍。

“两税法”评定户等的“资产”包括田地和杂产两大类，此即陆贽向德宗建议所指出的：“每至定户之际，但据杂产较量，田既自有恒租，不宜更入两税。”不过，关于哪些物品属于杂产，它们的价值如何评估？“两税法”均付诸阙如。“两税法”实施十余年之后，陆贽针对评定资产的“失平长伪”之弊，上疏指出：

（两税）唯以资产为宗，不以丁身为本，资产少者，则其税少；资产多者，则其税多。曾不悟资产之中，事情不一。有藏于襟怀囊筪，物虽贵而人莫能窥；有积于场圃囤仓，直虽轻而众以为富；有流通蕃息之货，数虽寡而计日收赢；有庐舍器用之资，价虽高而终岁无利。如此之比，其流实繁，一概计估算缗，宜其失平长伪。

可知杂产的评估对象，既包括粮食、庐舍、器用等，也包括藏于襟怀囊筪的轻便而贵重的物品，以及“流通蕃息之货”即流动资金或放贷资金。其中，粮食、房屋等笨重的或固定的有形资产，虽然一目了然却价值不高，且终年没有增值；轻便且昂贵的资财，容易被纳税人隐匿不报，尤其是流动资金和放贷资金，计日赢利而外人不得其详。评定资产如此“失平长伪”，势必严重削弱“计资产作两税法”所预期的税负公平效应。

终唐一代，唐中央一直未能从法令上对这一要素欠缺作出弥补，放任地方官员在评估资产配征税钱时自行其是。典型的事例是，文宗大和年间（827—835），湖州刺史庾威在所属五县，“自立条制，应田地、奴婢，下及竹、树、鹅、鸭等，并估计出税，差军人一千一百五十人散入乡村，检责剩征税钱四千九百余贯”。结果，他被中央监察机构以“扰人”罪名，连同州录事参军、五个县令一起被贬官。后来，湖州百姓韩巨川与庾威的儿子联名上诉，文宗下令尚书省四品以上官员集体讨论此案。朝议提出“工拙”之论，先肯定庾威把各项资产“尽简并包”，据以均税是必要的，并取得“事归平一，人无冤诉”的效果；接着批评他的做法之拙，虽然承认“五县土广人奸，征簿书即隐占居多”，即认同原来的征税簿书已经不足为据了；却又说“简田苗即惊扰为虑”，即认定庾威派“胥徒千人，散乱村野”去检括资产“估计出税”，是惊扰百姓；最后责问：“岂无他术，用于周知？”这里其实牵涉的是资产评估对象和评估方法的税制要素欠缺，坐而论道的朝官自然不能提出切实可行的解决方式。这一案例生动地反映了“计赀产差率”两税钱的税制要素欠缺所带来的税务困扰和社会弊病。

然而，必须看到，“两税法”“计赀产差率”两税钱的税制要素欠缺，受制于客观的社会经济条件，不仅是在唐代，就是在其他王朝也无法单靠税务技术加以克服。因为，中国古代社会个人经济信息不公开、不透明，加上吏治败坏、豪富之家不合作等复杂原因，“计资定税”的资产对象界定及其评估方法直至宋代仍然是悬而未决的税务难题。

正因为如此，事实上，从唐穆宗朝开始，中央逐渐表现出把“杂产”排除在资产评估对象之外的财政政策取向。例如，在处理他人承佃逃田并纳税的关系时，法令对于与计税有关的资产更为强调“桑产”“桑田、屋宇、树木”，不提及“杂产”。特别值得注意的是，懿宗的一份诏令把两税称为“苗税”,这是新的两税税目的官方用语。昭宗的一份诏令还提到“京兆府本县苗税钱数”。宋人对计亩征收的“苗税”的解释是：“民之输粟于官者谓之苗”，“民之输帛于官者谓之税”。由此可见晚唐的“苗税”包含了计亩征收的两税钱。也就是说，在晚唐，按户等配征的两税钱已经变为计亩征收，并且和“两税斛斗”合并为一个税目。

到了五代，官方把计征“两税”的纳税客体明确地限定为田地以及所种植的“桑木”（桑柘或桑枣），并且把“两税”称为“秋夏苗税”。不同于唐朝，从后梁开始，五代中央一再主导在各地“检视见垦田，以定岁租”，而不是强调地方政府要评定户等。这也证明五代“秋夏苗税”只以田地为征税客体，不再包括“杂产”。

五代官方使用的“秋夏苗税”一词，既表示一年分两次征收的“两税”，也表示“两税”已经变成计亩征收的单一田亩税。张泽咸先生最早指出五代的两税已经变成单一的田亩税，但未暇论及其具体原因。我们认为，导致这一变化的直接原因，是唐朝逐渐对两税钱征税客体这一税制要素欠缺加以弥补。尽管传世文献没有看到这方面的直接的法令文本，但从上述有关资料推断，可以看出其变化过程是：从唐穆宗朝开始，两税征收实务逐渐地把“杂产”排除在征税客体之外；到晚唐，“两税钱”已经和“两税斛斗”一样都是按田亩配征，从而使“两税”变成“苗税”这项单一的田亩税。此后，从宋朝到清朝，“彻田而定赋”一直是历代田赋制度的核心的税制要素。总之，唐朝对“两税法”征税客体这一税制要素欠缺的逐渐修补，历史影响深远。

（三）税率的要素欠缺

税率也是国家税收的强制性和固定性的法律体现。鞠清远最早指出，“两税法”“取消了全国一致的固定税率，把各地都不同的‘旧征税数’，重新以各道州为地盘，重新摊配一下”。那么，“两税法”缺乏全国统一的税率规定，能否是一种税制要素缺失呢？我们认为不宜笼统而论。

首先，“两税法”缺乏全国统一的税率规定，是因为无论是两税斛斗或是两税钱都采取固定各州征收总额的配征方式。基于这一特定的税收方式，唐中央必然不可能制定全国统一的税率。

《起请条》对各州两税征收定额的来源表述为“据旧征税数”，却未指明何谓“旧”。结果，如同陆贽对德宗所言，黜陟使“乃搜摘郡邑，劾验簿书，每州各取大历中一年科率钱谷数最多者，便为两税定额”。以“税钱”为例，由于建中元年黜陟使取定的各州钱数总额不同，各州经检括户口之后实际的配税户数也不同，以致即使是评定为同一级户等（如同为八等户、九等户），在不同的州县其名义税额也很难相同。这与唐朝前期配征“税钱”时各地必然有不同的级差税率是同样的道理。所以，“两税法”采取将各州固定征税总额摊配于当州纳税客体之上的做法，就不可能对两税钱和两税斛斗规定全国统一的税率。正如鞠清远所指出的：“两税法只是开创了随地摊派的精神。自此中国没有全国统一的税率，而各地各有不同的税率。”

总之，“两税法”放弃了自建安九年（204）颁行田租户调制以来国家税法大多包含有全国统一税率这一税制要素的传统，是有其特定历史原因的。不过，后代田赋制度虽然也缺乏全国统一的税率规定，却不是因为采取固定各州征收总额的配征制，而是下述因地制宜地均平税负的原因。

其次，从税法的历史沿革来看，“两税法”针对“两税斛斗”的税率本来应该有原则性的规定，即要求各地要区分土地沃瘠，制定适用当地的级差税率。因为，且不说前代，就是唐朝本身，还在大历五年（770）三月，代宗就曾下令规定京兆府地税的级差税率为：“夏税上田亩税六升，下田亩税四升；秋税上田亩税五升，下田亩税三升。荒田开佃者每亩率二升。”可是，《起请条》规定的却是“据大历十四年见佃青苗地额均税”。“均税”造成的税制要素欠缺在于，不考虑田地的沃瘠，只据田地面积配征当州当县的两税斛斗定额，必然使税负不公平。穆宗长庆年间，同州刺史元稹上奏朝廷，说明“当州自于七县田地数内，均配两税元额顷亩”的做法是：“臣遂设法各令百姓自通手实状，又令里正、书手等傍为稳审，并不遣官吏擅到村乡。百姓等皆知欲一例均平，所通田地，略无欺隐。臣便据所通，悉与除去逃户荒地及河侵沙掩等地，其余见定顷亩，然取两税元额地数，通计七县沃瘠，一例作分抽税。自此贫富强弱，一切均平。”可见他为了“一例均平”税负，是让百姓自报田地，自报内容只有各户的田地位置和面积，并没有要求自报沃瘠。正因为统计结果只有田亩面积即“顷亩”，而没有“沃瘠”的差别，所以，他在去除逃户留下的荒地以及“河侵沙掩等”不耕之地之后，只能“通计七县沃瘠”，即忽略不计“沃瘠”差别，再“一例作分抽税”。唐人所说的“一例”意为相同，“一例作分抽税”就是平均分摊两税斛斗的旧定额，也就是采用平均税率，而非级差税率。他贯彻的仍然是《起请条》规定的“均税”原则。显然，纳税人之间耕地的类别和数量有不同，同一类别耕地的沃瘠也不同，元稹所说税负“一切均平”，其实仍然存在着不公平，只是相对此前公平一些而已。

因此，从公平税负的角度要求，“两税法”对配征“两税斛斗”规定的“均税”原则也是税率这一税制要素的欠缺，有待后代作出制度性的弥补。五代十国时期，南方割据政权开始对两税采取级差税率。例如，顺义二年（922），吴国主政的徐知诰命令各级政府整顿户籍地籍，以“定租税”。税制规定：“厥田上上者，每顷税钱二贯一百文；中田，一顷税钱一贯八百文；下田，一顷税钱一贯五百文。”再如，南唐昇元五年（941）十一月，李昪下令重新“定民田税”；“分遣使者按行民田，以肥瘠定其税”。宋代以降，历朝通行先将应纳田赋的田地分为不同的类别，如熟田、荒田、河淤田、沙田等，再将熟田分为上中下三等，甚至更多等级的“地色”，分别制定税率。例如，宋朝确定“人户苗税”，“在法，系随地色高下纳租”。宋徽宗政和年间推行方田时，朝廷甚至允许各地在划分十等田地之后，又“将第十等之地再分上中下三等”。明朝征收田赋的原则是“量地利厚薄，以定则例”。明朝的“万历则例”成为清代初年制定《赋役全书》的“法例”。总之，五代十国之后历朝田赋制度增加各地要区分“地色”制定不同亩则的规定，旨在使当地田赋的税负相对公平，是对唐朝“两税法”税率要素欠缺的合理弥补。

（四）纳税期限的要素欠缺

纳税期限是国家税收的强制性和固定性的时间表现，规定得合理与否，既关系到税收能否如期征集，也影响到纳税人实际税负。关于两税的纳税期限，建中元年德宗赦文表述为：“定等第，均率作年支两税。如当处土风不便，更立一限。”《起请条》表述为：“夏税六月内纳毕，秋税十一月内纳毕……其黜陟使每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留、合送等钱物斛斗，分析闻奏。”综合来看，“两税法”规定两税钱和两税斛斗都分夏、秋两次征纳，并明确规定了全国统一的完税期限，但允许有些地方可以根据“土风”对完税期限作出调整。所以，《起请条》要求黜陟使在回朝复命时，还要上报各道的“征纳期限”。不过，实际上各地并没有“更立一限”的情况。因此，贞元年间，陆贽在《均节赋税恤百姓》中才专列“论税期限迫促”一条，并建议：“委转运使与诸道观察使商议，更详定征税期限闻奏。各随当土风俗所便，时候所宜，务在纾人，俾得办集。”

在建中元年的“两税法”法律文本中，“征纳期限”这一税制要素存在两点内容欠缺。

第一，相比于唐朝前期《赋役令》对租庸调的起输、纳毕都有明确的时限，“两税法”只限定“纳毕”时间，没有规定起征时间。这就对官府的提前征税行为缺乏税法约束，很容易加重纳税人的实际税负。“两税法”推行不久的贞元年间，陆贽指出：“顷缘定税之初，期约未甚详衷，旋属征役多故，复令先限量征，近虽优延，尚未均济。”他说的是，建中年间（780—783），在两税起征“期约未甚详衷”的情况下，唐中央因战费急需，下令地方提前征税，并且直到贞元年间仍未对两税起征时间制定补充法令。

陆贽的建议没有被德宗采纳。不过，后来唐中央逐步从法令上对两税起征时间有所弥补。元和六年（811）二月，针对“征敛之不时”，宪宗下制称：“近缘诸州送使钱物回充上供，合送使者，使司又立程限，所以每至岁首，给用无资，不免量抽夏税，新陈未接，营办尤难。委观察使宜以供军钱方圆借便，辄不得量抽百姓夏种。”不允许在岁首“量抽夏税”，是因为“新陈未接”，这说明宪宗强调夏税起征时间应该和农作物的收获时间一致。明确地提及“两税法”对夏税起征时间作出补充规定的，是元和十五年（820）闰正月，户部侍郎、判度支崔俊对穆宗奏论朝廷派人到淄青、兖海、郓曹三道均定两税之事时，有“准旨条，夏税六月一日起征”之句。但仍未见法令明文规定秋税起征时间。乾符二年（875），僖宗在《南郊赦文》中称：“征两税自有常期，苟或先自催驱，必致齐人凋敝，盖缘机织未毕，庤钱未终，便须令卖缣缯，贱粜斛斗，致使豪胥迫蹙，富户吞侵，须更申明，俾其通济。诸州府如有不依旨限，先期征税者，长吏听奏进止，县令、录事参军并停见任，书下考，不在矜恕之限。”据此可以推知“旨限”也包含有秋税起征时间。不过定制于何时，目前文献无征。

第二，对夏税、秋税规定了全国统一的完税时间。两税的纳税人绝大部分是农民，必须在农副业产品收成之后才有纳税能力。正如张泽咸先生所指出的，“两税法”不考虑各地农副业产品收成早晚的差别，“统一规定每年六月和十一月内收税齐全，那是很不现实的”。

唐朝“两税法”“征纳期限”的要素欠缺，到五代后唐开始得到法令弥补。长兴元年（930）二月，明宗下制：“应天下州府各征秋夏苗税，土地节气各有早晚，访闻天下州县官吏于省限前预先征促，致百姓生持送纳，慱买供输，既不利其生民，今特议其改革，宜令所司更展期限。”户部遂将境内划分为两大地区，规定不同的起征和完纳期限。这是实行于中国北方的新制。入宋之后，两税“征纳期限”的要素欠缺得到进一步弥补。宋太宗在端拱元年（988）和淳化二年（991）先后令户部制定了适用南北方的两税起征完纳的“三限”。《庆元条法事类集》卷四七《赋役门一·拘催税租》的《杂格》收录有《诸州催纳二税日限》的详细规定。此后，元明清各朝对田赋征纳都有明确的三限。清朝雍正十三年（1735），朝廷在申明“征收地丁银仍照旧例，二月开征，五月停忙，八月接征，十一月全完”的同时，又“以物土异之宜，树艺谷麦，纺绩丝布，收获成就，早晚多寡，各省不同”，允许“督抚按照地方情形酌量征收，不必拘定四月完半之数”。让各地政府因地制宜“酌量征收”，无疑更加合理。

（五）减税免税的要素欠缺

减税免税是国家税收发挥调控经济、稳定社会秩序功能的必要手段，从而构成国家税法的税制要素之一。对此，建中元年《起请条》规定：“其鳏寡茕独不支济者，准制放免。”把免税对象限定为完全没有税负能力的人户，这是必要的合理的。但是，“两税法”作为农业税种却一直未对受灾“损免”作出新的制度安排，是明显的税制要素欠缺。

唐朝后期每年遭受较大自然灾害的州数，据陆贽所说是“常不下一二十州”。“两税法”作为唐朝后期最主要的农业税制，自然还是以农业经济为税基的，理应如同租庸调制一样，对受灾的减税免税作出适应新税制的规定。史料显示，“两税法”时期，在发生较大的自然灾害时，唐中央确实采取过蠲免两税的措施，其中有的似乎与执行制度性规定有关。例如，德宗贞元年间，陆贽在《请遣使臣宣抚诸道曹水州县状》写道：“今水潦为败，绵数十州，……灾害已甚，申奏亦频，纵不蒙恩复除，自当准《式》蠲免。”并建议：“其损坏庐舍田苗者，亦委使臣与州府据所损作分数等第闻奏，量与蠲减租税。”元和四年（809）正月，宪宗敕：“近者江淮之间，水旱作沴，绵亘郡邑，自夏徂秋……其元和三年诸道应遭水旱所损州府，应合放两税钱米等，损四分已下，宜准《式》处分；四分已上者，并准元和元年六月十八日敕文放免。”然而，上述“准《式》蠲免”“准《式》处分”的《式》，是指“两税法”的“损免”新《式》，还是指租庸调制的“损免”旧《式》？他们没有明言。查考唐人白居易原本、宋人孔传续撰的《白孔六帖》的收录，其卷八一“虫损免税令”条注明“具《旱》门”，卷八二“水损免税”条也注明“具《旱》门”。而其卷八二《旱》门“水旱免税令”条所引《令》则为：“诸田有旱虫霜处，（拘）据见营田，州县捡实，具账申省。十损四已上免租税调，七已上课役俱免。若桑麦损尽，各免其所输，听折来年；经二年后，不在折限。其应免者，通计麦（用）田为分数。”这仍然是唐朝前期《赋役令》的有关规定。如果“两税法”针对“损免”有制定新《式》，成书于“两税法”颁行之后的《白孔六帖》理应收录。加上后世文献迄今未见新的资料，我们可以推断“两税法”并没有针对受灾“损免”制定新的令式，从而形成一项税制要素欠缺。

那么，两税的灾免能否套用租庸调的“损免”之制呢？如果仅就两税斛斗而言，似乎有操作的可能性。因为，从上引陆贽奏书和宪宗诏令可以看出，两税斛斗的“损免”程序如同租庸调制一样，除非皇帝特批的个别场合，都要经过自下而上的报灾，自上而下的检覆、勘覆，最后由皇帝下诏宣布减免数量等一系列程序。

这是因为两税斛斗是“据地出税”，农作物受灾的情况容易勘覆，如果根据受灾程度套用租庸调“损免”之《式》有关“租”的规定，给予不同的减免比例，似乎也可行。问题在于，“两税”还包括“税钱”，受灾同样降低了农户交纳两税钱的税负能力，也理应得到“损免”。但税钱是按户等高低配征的，而租庸调的“损免”之《式》却没有关于“税钱”的内容。文宗大和六年（832）诏称：“诸道应有灾荒处，其疫死之家有一门尽殁者，仰官给凶具，随事瘗藏，如有一家口累因疫死一半者，其长吏量事，即与本户税钱三分中减一分；死一半已上者，与减本户税钱一半。”显然这次“税钱”灾免的比例与户等无关。开成二年（837）三月，文宗诏：“扬州、楚州、浙西管内诸郡，如闻去年稍旱，人罹其灾……宜委本道观察使于两税户内不支济者，量议矜减今年夏税钱物，每贯作分数蠲放，分析速奏，仍于上供及留州使额内相均落下。”这次蠲放夏税钱只与“两税户内不支济者”有关，当只限于九等户。总之，“两税法”关于灾免，既没有制定新规，又不能直接套用租庸调的“损免”旧《式》，这一税制要素欠缺，不利于国家有效地利用减税免税政策调控社会经济，稳定灾后社会秩序。

唐朝“两税法”的这一税制要素欠缺，到宋代制定“二税”的“灾伤检放”制度才得到有效弥补。宋朝对引起“灾伤”的自然灾害种类、民户诉灾的程序、自下而上申报的“诉灾伤状”的格式和内容、灾免的标准、各级地方官员应负的灾伤检放责任等，都作出空前详细的法令规定。此后，《元典章》有关于“灾伤”的多项法令条款，明朝制定有“灾免则例”，清朝对“灾伤”蠲免田赋的程序制定了“奏报之限”“灾伤之等”等详细规定。

（六）税务违章处理的要素欠缺

违章处理，也称罚则，是对税收法律关系中任何一方的税务违法行为的惩罚措施。它也是国家税收强制性的体现，旨在维护国家税法的严肃性和权威性。这一税制要素应该既包括针对纳税主体的罚则，也包括针对征税主体的罚则。

《唐律疏议》的税务违章刑罚就兼顾了两种不同的主体。例如，关于“输课税之物，违期不充”的惩处，律文规定：“户主不充者，笞四十。”【疏】议解释说：“百姓当户，应输课税，依期不充，即笞四十，不据分数为坐。”这是针对纳税主体的刑罚。同条律文也规定：“诸部内输课税之物，违期不充者，以十分论，一分笞四十，一分加一等。（注：州、县皆以长官为首，佐职以下节级连坐。）”【疏】议解释为：“‘输课税之物’，谓租、调及庸，地租，杂税之类。物有头数，输有期限，而违不充者，以十分论，一分笞四十。假有当里之内，征百石物，十斛不充笞四十，每十斛加一等，全违期不入者徒二年。州、县各以部内分数，不充科罪准此。”“刺史、县令，宣导之首，课税违限，责在长官。”这是针对征税主体的刑罚。关于逃税及所交税物质量不符要求的惩处，《厩库律》的一条律文规定：“诸应输课税及入官之物，而回避诈匿不输，或巧伪湿恶者，计所阙，准盗论。主司知情，与同罪；不知情，减四等。”《疏议》解释说：“‘应输课税’，谓租、调、地税之类，及应入官之物，而回避诈匿，假作逗留，遂致废阙及巧伪湿恶，欺妄官司，皆总计所阙入官物数，准盗科罪，依法陪填。主司知其回避诈匿、巧伪湿恶之情而许行者，各与同罪。不知情者，减罪四等。县官应连坐者，亦节级科之。州官不觉，各递减县官罪一等。”这也是纳税主体和征税主体兼顾的刑罚规定。

相比之下，两税法的违章处理规定就存在着明显的要素缺失。建中元年正月德宗赦文规定：“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋以枉法论。”宪宗元和四年（809），元稹上奏指出：“准前后制敕及每岁《旨条》：两税留州、留使钱外，加率一钱一物，州府长吏并同枉法计赃，仍令出使御史访察闻奏。”显然，这只是针对以地方官吏为主的征税主体税务违章处理原则，缺失了对纳税主体税务违章的处理规定。而且，“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋以枉法论”的规定也失于笼统，不便于实际税务监督中区分不同的场合贯彻执行。

关于“四等官准擅兴赋以枉法论”这一要素内容，比起唐前期的仍有两点积极意义值得揭示。

第一，对征税主体的税务违章处理更加简明。唐朝关于官吏“擅兴”赋敛的刑罚，见于《唐律疏议》卷一三《户婚律》，其中的一条律文为：“若非法而擅赋敛，及以法赋敛而擅加益，赃重入官者，计所擅坐赃论；入私者，以枉法论，至死者加役流。”对此，【疏】议解释说：

依赋役令：“每丁，租二石；调絁、绢二丈，绵三两，布输二丈五尺，麻三斤；丁役二十日。”此是每年以法赋敛。皆行公文，依数输纳；若临时别差科者，自依临时处分。如有不依此法而擅有所征敛，或虽依格、令、式而擅加益，入官者，总计赃至六匹，即是重于杖六十，皆从“坐赃”科之。假有擅加益入官绢满一百匹，比敛众人之物，法合倍论，倍为五十匹，坐赃论，罪止徒三年。“入私者，以枉法论”，称“入私”，不必入己，但不入官者，即为入私。

可见唐律对官吏不依法“而擅有所征敛”，有“坐赃论”和“枉法论”两种论处。《唐律疏议》又规定，在论处官吏的赃罪时，枉法和不枉法的“罪法不等”。“枉法，计赃是重。”如“诸有事以财行求得，枉法者，坐赃论；不枉法者，减二等”。可见“两税法”规定一律以“以枉法论”比较简明，有利于提高惩处征税主体税务违章行为的效率。

第二，重申了同职要承担税务违章的连带罪责。此即《唐律疏议》所规定的：“诸同职犯公坐者，长官为一等，通判官为一等，判官为一等，主典为一等，各以所由为首。”

 “两税法”颁布之初简化对以地方官吏为征税主体的税务违章刑罚程序，同样是出于削弱“安史之乱”下移地方的征税权，遏制方镇割据势力发展的现实政治意图，在一定程度上收到“自是轻重之权，始归于朝廷”的效果。但是，若按国家税法的规范性要求，“两税法”的罚则完全不提及对纳税主体税务违章的处理，无疑是税制要素的缺失。

对此，宋朝作出了规范性的法律弥补，针对纳税主体的“输税租违欠”“应输税租而出违省限，输纳不足”“诈匿减免税租”“诈匿减免等第或科配”“诈称灾伤减免税租”等行为，制定了“违欠税租”“匿免税租”“回避诈匿不输律”等，并制定《赏格》，奖励举报人。《元典章》有针对纳税人“影避”当差的刑罚。明朝有针对纳税人“欺隐田粮”的刑律。清朝同样制定有针对纳税人“欺隐田亩”“不纳粮当差”的刑律。

同时，宋朝针对唐朝“两税法”对征税主体税务违章罚则失于笼统，从法令上加以增补细化，将官吏的税务违章区分不同场合区别处置。例如，“受纳税租”时，“诸抑令人户卖耕牛或耕稼之具纳税租”，“诸州县辄预借人户税租”，“诸受纳税草辄于耗外令人户输纳”，“纳租税辄法外增数”，“人户税租应纳数外辄收羡余”。“阁免税租”时，“税租应开阁减免除放而不为开阁减免除放，或人代输及非逃亡户绝而不追究欠人理纳，致户长、手力代输者”，“诸擅倚阁税租者”。“支移折变”时，“诸税租，创支移而不奏，或奏而不待报辄施行”，“诸折变、支移、和买不计丰歉、贵贱、多寡”，“诸非法擅赋敛者，以违制论，科买折纳而反复纽折，或别纳钱物过为掊克”等。元、明、清的刑律对官吏的税务违章同样制定有相关的条款。

三、造成“两税法”税制要素欠缺的主要原因

以上从六个方面归纳分析了唐朝“两税法”存在着不同程度的税制要素欠缺。究其产生的原因，最主要的有两方面。

第一，建中元年推行“两税法”的准备不足。其表现之一是税制设计时间不足，无法细化。如前所述，尽管杨炎在大历十四年八月就建议实行“两税法”，由于以刘晏为首的“掌赋者沮其非利”，经过四个月的考虑，直到建中元年正月德宗才下令决定实行。次月有司就提出《起请条》。显然，如何把此前租庸调、地税、税钱等各有不同的税制要素加以取舍、整合，形成新的税制要素并非可以一蹴而就的。例如，针对租庸调旧制，《起请条》只规定：“其丁租庸调并入两税。州县常存丁额，准式申报。”无疑对如何吸收租庸调制合理的税制要素无暇考虑。其表现之二是推行“两税法”的时间不充裕。中央派出的11名黜陟使于二月出发，须在“夏税六月内纳毕”之前回朝复命。他们要在四个多月内监督各州地方官员完成检括户口、田亩，定户等，配“税钱”到户，配“斛斗”到田等一系列具体的税收事务，时间十分紧迫，对因地制宜的制定纳税期限、区分土地沃瘠制定“斛斗”的级差税率等均无暇顾及。

第二，受到唐朝后期中央集权与以方镇为代表的地方割据势力之间矛盾斗争的长期制约。如前所述，唐中央于建中元年实行“两税法”改革的政治原因，在于抑制地方割据势力的恶性发展，为此建立两税定额管理体制。此后受中央集权逐渐衰弱的影响，从法令上看，中央对有关纳税人税负的监管重点，一是不断重申两税征收定额，即设法维持全国税负总量控制；二是不断重申对地方官员即征税主体的违章惩处，而对其他税制要素欠缺的弥补或重视不足，或处理滞后。

综合全篇，唐朝“两税法”税制要素的精华，在于抛弃了此前从秦汉的“算赋”到唐朝前期租庸调制以人口为征税客体的传统税制要素，确立以“资产”为纳税客体，强调的是注重纳税人的税负能力，追求税负的社会公平的国家税法立法原则，并为宋元明清诸代修订田赋制度时所继承，其积极的历史影响深远。对此，从宋元之际的马端临，到20世纪的学者多加肯定。然而，若从国家税法的完善性加以审视，“两税法”即使是以“资产”为纳税客体这一税制要素精华也因对“资产”对象界定不明而有欠缺；更何况有关纳税义务人、税率、纳税期限、减税免税、税务违章处理等税制要素均存在着不同程度的欠缺，而唐朝所作出的法令弥补相当有限且明显滞后，因而从总体上看并不是一部规范的完善的国家税法。“两税法”在唐朝后期百余年实施中产生的诸多税负不公平的社会弊病，均与这些税制要素欠缺相关。从五代十国起，历经宋元明清诸代王朝数百年间的不断修补厘定，中国古代田赋制度的税制要素才趋于完备。总之，对唐朝“两税法”的得失及其历史地位、历史影响，必须将其置于历史的长时段加以考察，所得出的认识才会更为全面、更为客观。

原文刊发于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2022年第4期《经济史研究》专栏，第70—85页。因篇幅问题，注释删略。

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