将集团利润“囤积”在低税国，避税“套路”行不通
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原标题：将集团利润“囤积”在低税国 功能风险不匹配，避税“套路”行不通
2023年04月14日 中国税务报 版次：08
作者：厉明超
新加坡凭借其优良的区位条件、完善的金融服务体系、力度较大的税收优惠政策等优势，吸引了众多跨国集团来此设立区域营销中心，并通过这一营销中心将集团内其他国家（地区）成员企业的产品销往第三方企业。实务中，部分跨国集团通过不合理的关联交易价格，将集团利润“囤积”在新加坡，利用新加坡低税率优势，达到降低整体税负的效果。需要提醒的是，这类行为已经引起商品生产国税务部门的关注。在《国际税收评论》发布的2022年全球十大转让定价案例中，澳大利亚R集团的税企和解案件，就涉及对新加坡营销中心利润征税的问题。
关联交易定价偏低被质疑
位于新加坡的S公司是澳大利亚矿业巨头R集团设立的营销中心，主要为R集团在澳大利亚开采的矿石提供营销服务。具体来说，R集团负责在澳大利亚开采矿石等产品，S公司采购R集团的相关产品，并将其销售给第三方企业。R集团通过控制与新加坡S公司关联销售矿石等产品的价格，使得其在澳大利亚从事矿石开采的企业保持微利，将多数利润转移到新加坡，利用新加坡税率较低的优势，降低集团整体税负。这样的税收安排，受到澳大利亚税务部门的质疑，并对此展开调查。
在开展调查的过程中，税企双方的争议点主要集中在关联交易价格的合理性，即新加坡S公司向R集团采购矿石产品的价格是否合理。澳大利亚税务部门认为，与市场价格相比，澳大利亚R集团向新加坡S公司销售矿石产品的价格明显被低估。但是，R集团认为，这是关于矿石产品估值的问题，而不是避税的问题。R集团进一步解释，新加坡S公司的营销活动极大增加了澳大利亚矿石产品的附加值，如果没有S公司的营销活动，采购自澳大利亚的矿石产品的售价将受到影响。
2022年7月，税企双方最终达成和解协议，R集团需要补缴税款4.24亿美元，双方还就未来年度新加坡S公司和澳大利亚R集团关联交易的相关转让定价政策达成一致。据了解，这是澳大利亚最大的税务和解案件之一。此次达成的协议涵盖与铁矿石和铝等大宗商品相关的转让定价，期限为2010年—2021年，并进一步延长至2026年。在此基础上，R集团还与新加坡税务局达成协议，保证不会出现双重征税的情况。
功能风险定位与利润不匹配
在R集团的案例中，税企争论的焦点，看似是矿石产品的关联交易价格是否偏低，实质上，问题的关键在于新加坡S公司的功能风险定位与其获得的利润是否匹配。
R集团认为，新加坡S公司所承担的营销活动在整个矿石销售价值链中的重要性较高，正是由于S公司的营销活动，澳大利亚矿石产品的附加值和利润得以增加。此外，S公司所在的新加坡具有区位优势，优良的地理位置、便利的金融条件，以及更加接近消费者、更快实现的物流转运，这些因素都促成了高利润的实现。
从澳大利亚税务部门的角度，铁矿石价值的实现，更多体现在矿石的质量以及开采成本、运输成本的控制，这是矿石产品价值链的核心驱动因素。从国际情况来看，几大巨头企业垄断了世界矿石产业，近年来全球大宗商品价格持续攀升，矿石销售处于卖方市场，不愁找不到买家。因此，营销活动在整个价值链中所起的作用并不大，仅就营销活动本身给予一定的补偿即可。虽然矿石产品的开采国通过征收矿产资源税实现了部分的税收权益，但是销售矿石的利润同样应留在原产国。
尽管出于保密原因，和解协议的具体内容没有对外公开，但是从补税的结果来看，R集团与澳大利亚税务部门已经就矿石开采、销售价值链的核心驱动因素达成一致。即便新加坡S公司对矿石销售作出一定贡献，但在整个矿石产业价值链中，相较于营销环节，开采环节应当处于更为重要的位置，S公司仅承担贸易功能，不应当获得超额的利润。这样的思路，才与“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的理念相一致。
通过APA或MAP化解争议
根据转让定价规则，营销中心所取得的利润，应与其履行的功能、使用的资产和承担的风险相匹配。跨国集团开展关联交易、制定转让定价政策时，应结合功能风险定位，确定价值链分配原则。对于价值实现较为关键的环节，应保留合理利润。同时，可将仅提供辅助服务的关联方作为被测试方，选用恰当的转让定价方法，制定合理的转让定价政策。
尽管新加坡自然资源相对较少，但其税收激励计划、完善的金融服务体系和大型港口，对跨国集团的吸引力很强，不少企业选择在此设立营销中心从事贸易活动。对于像R集团这样在新加坡设立营销中心的跨国集团而言，应当关注其经济实质是否充足，是否拥有足够的人员、固定的办公场所和与功能相匹配的资产用以开展业务，执行的功能、承担的风险与其取得的利润是否相匹配，防止因为经济实质不足而被穿透、被否定。
此外，跨国集团在面临境外税务调查时，可以申请适用涉税争议解决机制。跨境涉税争议解决的机制主要有两类，一个是双边预约定价安排（APA），一个是相互协商程序（MAP）。企业可根据涉税争议的实际情况，选择一种方法或者综合运用两种方法。比如，在本案例中，R集团就同时申请了双边APA和MAP。一方面，R集团与澳大利亚税务部门、新加坡税务部门解决了以前年度的涉税争端，实现了在一方补税、在另一方退税，确保不会出现双重征税的情况；另一方面，R集团又与两国税务部门就未来年度的转让定价政策达成一致，提前“锁定”未来的税收结果，为企业今后的经营提供了税收确定性。
（作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处）