税收财政返还，为什么会演变成为企业虚开发票的资本？
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去年承接的一起涉嫌虚开刑事案件，起诉书指控当事企业涉嫌利用享有的财政返还政策，通过收取开票费的方式，向下游企业虚开增值税专用发票。经过对全案70余卷纸质卷、近40G的电子数据卷、企业被扣押近3个年度的记账凭证的查阅，终于对案件有了相对全面的认识。
税收财政返还政策本意是为了扶持企业或某一特殊行业的发展，为什么执行过程中会演变为企业虚开的资本？以下结合实务办案体会，与大家探讨。
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税收财政返还政策的“前世今生”
所谓税收财政返还，是企业先按税法规定，在开具发票当期足额申报缴纳各项税费，税款足额入库后，由同级财政根据不同情况将地方留成部分全额或部分返还企业。2008年，国税总局发文取消回收经营企业销售其收购的废旧物资免税政策后，为了促进再生资源行业发展，各地方出台了各式各样的税收财政返还政策，主要包括增值税、所得税两方面。我们代理案件中，回收企业A公司于2017年取得财政返还政策，并按各年度增值税实际缴纳的40%、企业所得税的16%、教育费附加50%，地方教育费附加的50%申请并实际取得财政返还款项，在2017-2020年度合计收到财政扶持资金3亿余元。
我们查阅到的地方政府出台的财政扶持政策，每年度会发生政策微调，主要调整方向为：
（1）限制两头在外（即收购方、用货方均在省外）的开票模式；
（2）政策向生产型用废企业转移，允许符合条件的生产企业自行设立前道物回公司，享受该政策；
（3）限制用票方企业类型和地域，新增享受政策企业限制为只能向本市或辖区内生产企业开具；
（4）部分企业限制为只能一对一向关联生产企业开具
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税收财政返还政策下，开受票方的
业务模式
第一步，开受票方分别以实际承担的税负测算各自成本收益
A公司增值税财政返还比例为地方留成（增值税中央地方五五分成）部分的80%，返还部分为实际入库税额的40%（城建税、附加税费同比例返还）。
增值税税率为13%，以票面价税合计金额100元为例：
价税分离后税额：100/1.13*0.13=11.5
实际承担增值税11.5*0.6=6.9
实际承担附加税费：11.5*12%（附加税费）*0.6=0.828
实际承担税费成本6.9+0.828=7.728
综合测算，加上人员工资、印花税等税费，开票方成本约为票面价税合计金额的8%，开票方通常会根据前列成本，制定8%-11%“开票费率”，与用废企业达成合作。如果开票费率制定为11%的情况下，用废企业实际省税价税合计金额的0.5%。即按照计算逻辑，以受票方开了100元的发票为例，实际抵扣了11.5元，支付的成本是11元，综合算下来，节省0.5。
本案中，A公司向下游百余家企业开具发票，从销售明细记录的“开票费率”来看，在税率为13%时期，A公司收取的费率为票面金额的8.4%-11.5%不等，也就是说对受票方来讲，如果是按照11.5的票面合计金额来支付开票费，在增值税方面是没有任何多余获利的。那么为什么生产企业仍然能够接受这样的费率？最主要的原因为，增值税专用发票不仅是进项增值税税额的抵扣凭证，还是企业所得税税前列支的成本扣除凭证。所以，我们也提出一个观点，如果在费率支付换算后已经完全无增值税税差的情形下，企业虚增货物交易数量、金额的主观动因也至多在于，可以取得多的成本发票用于企业所得税税前扣除，偷逃企业所得税，而不构成虚开增值税专用发票罪。
第二步，回收企业与用废企业达成合作意向
关于合作意向达成：生产企业直接代表供货散户或大户，统一与回收企业谈判：
（1）回收企业的购进：
与散户签订《供货合同》或《挂靠协议》，或出具授权委托书；
（2）回收企业的销售：
与生产企业签订《销售合同》两份合同同时期签订，均约定货物送至需方指定料场；以最终用货企业的过磅单作为结算依据。散户直接将货物供应至生产企业；
（执行瑕疵：散户与开票方从未见过面，合同或协议为代签，如何判断合同是否实际履行？）
第三步：开受票方财务人员对接单据、款项、发票流转
关于货物流向：生产企业收到货物时，实时称重、计量，制作《称重计量单》《磅码单》，按月汇总收到货物，将数据汇总后传递至回收企业，并保留生产企业与供货散户结算的磅码单（完整记录送货人、车号、送货日期、货物名称、净重、皮重等信息）等原始单据，复印一并邮寄至回收企业
（执行瑕疵：原始称重计量单丢失，磅码单记录信息失真）
关于资金流向：生产企业向回收企业支付货款，回收企业收到货款后，扣掉双方事前约定的管理费（计算方式为：票面金额×事前已谈好的“开票费率”），将其余款项根据生产企业指令支付给实际供货散户
（执行瑕疵：接收款项的个人账户是否为真实散户，是否存在虚增货物数量并另行指定私卡专门接收虚开发票对应部分资金的情形）
关于发票流向：回收企业根据生产企业传递实际收货数量、金额，向生产企业开具发票。
第四步：开票方申请财政返增值税，申请收购发票计缴企业所得税
以受票方传递的磅码单作为依据，制作《出库单》《出货结算单》《出货单》等单据，以示发货销售；
制作《收购凭证》记录散户信息，以示采购收货；
在次年汇算清缴期，汇总计算当年度全部缴纳增值税税款金额，以示符合财政返还要求，并提交《财政返还资金扶持申请》，对增值税实际缴纳入库的40%申请返还；同时以自制收购凭证作为收货依据，到税务机关领购废旧物资收购发票，作为回收企业所得税成本列支凭据。
上述业务流程、账务处理流程，因为货款均一一定向支付至供货散户，这种业务模式符合国税函（2002）893文的规定，严格按照上述模式执行的受票业务，未被认定为虚开增值税专用发票追诉。
另，我们关注到，企业在享受财政返还政策期间，税务机关也会对企业的合同签订、发票开受情况（开出发票数量、受票企业类型）进行监管，尤其对购销两头在外的业务模式，要求A公司提供全部备案合同并在封面上标注以下要素：
A公司共计向180余家公司开具增值税专用发票，价税合计金额60余亿元，最终指控为虚开的近10亿，本是为促进行业发展，为什么最终会演变为了企业虚开增值税专用发票的资本？指控为虚开的业务与未被指控的业务区别在哪？不同业务模式下应当如何对照适用税法、刑法？这成为我们初次阅完卷后，心中最大的疑惑，这其中的差别必然也是控方重点示证的方向，法院对不同业务模式又是如何定性的？我们下期撰文探讨。