“假自营、真代理”，不是对外贸企业直接定性骗税那么简单

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禁止“假自营、真代理”出口退税，是针对骗取出口退税的严峻形势，按照从疑防骗、从严退税思想作出的制度性安排。这一安排，相当于给外贸企业的出口业务设定了风险禁区，也给税务部门查处骗税行为传递了预警信号。但是，“假自营、真代理”和骗税并不具有等同关系，对“假自营、真代理”业务，不能一概以骗税论处。本文从3起实案出发，为读者分析“假自营、真代理”的税法性质及法律责任。

一、实案引入：3起典型的“假自营、真代理”案件

（一）桥通公司案

2009年至2010年间，严某某在任桥通公司（进出口企业）业务员期间，与刘某某商议并经桥通公司法定代表人胡某同意，决定为刘某某代理出口木制品业务。

该业务由刘某某自行准备货物、自行报关出口，但伪造成由桥通公司经营出口并申请出口退税。桥通公司每代理出口1美元货物，收取0.1元人民币左右的费用。

在业务期间，严某某协助刘某某伪造虚假的外贸合同，刘某某联系鸿福公司、金湖公司等多家企业向桥通公司虚开增值税专用发票700余份，严某某在对虚开发票知情的情况下，利用虚开发票以桥通公司名义申报退税。至案发，该案共骗取出口退税款1019万余元。

（二）中辰公司案

2015年，中辰公司（进出口企业）与景合公司签订《代理出口协议》，开展外贸出口业务。

根据协议，景合公司负责对外业务洽谈、联系确定上游供货企业，并确定货物购销价格。

在外销方面，中辰公司按景合公司对外洽谈的成交条件制作出口合同，经景合公司确认后，在未与外商见面的情况下签订合同。

在采购方面，中辰公司按照景合公司负责人韩某的指令，将收到的外汇折合人民币金额加上退税款减去代理费（出口美元金额的1.8%）收取后支付给亚绍公司，由亚绍公司向中辰公司开具增值税专用发票。

在出口退税方面，中辰公司先行向景合公司垫付退税款。之后，中辰公司按照韩某提供的出口货物信息，填制出口发票、装箱单、报关单等单证，并从韩某处取得海运提单。在收齐退税申报单证后，中辰公司向国税部门申报并取得退税款。至案发，中辰公司已取得退税款人民币1074万余元。

经查，本案系韩某以“配单”的方式，利用巴基斯坦外商在境内自行采购并出口的货物信息，通过中辰公司及亚绍公司，将实为代理的出口业务包装成自营业务向税务机关申报出口退税。涉案货物与中辰公司无关，中辰公司与亚绍公司之间亦无真实的货物交易，亚绍公司向其开具的增值税发票均为无货虚开。

（三）Z公司案

2017年，Z公司（进出口企业）经离职员工严某某介绍，开始从事外贸出口业务。

业务开展模式为：合同方面，阳某某作为居间介绍人，为Z公司同步提供上游供货企业信息及外商信息，并以Z公司名义与上游供货企业、外商分别确定采购和销售货物的数量、价格等条款。合同经Z公司确认盖章后，由阳某某传递至上游供货企业及外商签字盖章；

货物方面，货物直接由上游供货企业经航运发往境外，Z公司与货物代理公司签订协议，承担货物托运及报关报检等费用；

资金方面，Z公司购销价格为以采定销，根据采购价换算不含税金额，再加上退税款占用期间对应利息及货物运输、报关等杂费制定外销价格。

出口退税方面，Z公司先行向上游公司垫付退税款，在以自营名义申报出口，取得各项单证后，向国家税务部门申报退税。在该业务中，Z公司的利润率约为1%。2017年-2019年期间，Z公司共计申报取得退税款1.7亿余元。

经查，本案系阳某某、张某等人，利用其控制的多家公司，将白银伪装成“高性能导线”等产品，利用Z公司等外贸企业以“假自营、真代理”方式出口到香港等地，实现走私白银并骗取出口退税的目的，该案共骗取出口退税款达数亿元。

二、“假自营、真代理”的前世今生与法律责任

（一）从“四自、三不见”到“假自营、真代理”

为与国际税制接轨，促进我国对外贸易的发展，我国自1985年开始实行现代化意义上的出口退税制度。然而，在对外贸易获得政策红利的同时，不少企业和人员却利用政策漏洞铤而走险，实施骗税行为，给国家税款造成了重大损失。

为严格监管出口退税，保护国家税款，我国开始从“打击”和“防范”两方面双管齐下，应对骗税活动。

在打击方面，在1992年9月4日，第七届全国人大常委会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（主席令第六十一号）。自此，骗取出口退税罪正式登上我国刑事立法的历史舞台。

在防范方面，由于“四自、三不见”极易被骗税分子利用从事骗税活动，因而国家税务局（国家税务总局前身）等部门自1992年开始，发布国税发〔1992〕156号、国税发〔1998〕84号多个文件，严禁出口企业从事“四自、三不见”业务。

对“四自三不见”业务，一律不予办理退税，违反规定给国家造成损失的，一律停止退税直至取消出口经营权，并对有关当事人要追究行政责任，情节特别严重的，还要追究刑事责任。

而所谓“四自、三不见”，是指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下从事出口业务。本质上，是一种没有参与实质经营，且逃避监管的代理行为。

“四自、三不见”规定的出台对于防范骗税发挥了积极的作用，但在实际执行中，又出现许多问题。比如，“四自、三不见”被禁止，那“三自、三不见”“四自、二不见”是否也被禁止？这给税务机关的执法带来许多疑惑。

在这样的背景下，为更加有效防范违规出口引发骗税风险，弥补“四自、三不见”政策规定的疏漏，“假自营、真代理”随着国税发〔2006〕24号的出台闪亮登场。

相较于“四自、三不见”，“假自营、真代理”对违规代理出口情形作出了更为全面的禁止规定。由此，实务中更多的违规代理出口案件，被定性“假自营、真代理”予以处理处罚。

（二）“假自营、真代理”的法律责任

针对“假自营、真代理”行为，国家税务总局、商务部《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）及国家税务总局、财政部《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定了明确的认定标准。

根据两份文件规定，构成“假自营、真代理”的情形主要包括以下4种：

上述4种情形，均是出口企业未实际参与出口业务，未严格履行出口业务真实性监管责任的情形，容易被骗税分子利用实施骗税活动，因而被视为引起骗税高发风险的情形予以严格禁止。

同时，根据国税发〔2006〕24号、财税〔2012〕39号文的规定，出口企业从事“假自营、真代理”业务，将视情况承担以下三层责任：

因此，对“假自营、真代理”业务，出口企业不仅要承担无法退税、视同内销缴税的责任，还可能面临行政处罚、停止退税权甚至涉嫌刑事犯罪等多重责任。

三、“假自营、真代理”，外贸企业一定构成骗税吗？

（一）3起“假自营、真代理”案件命运不同

在文章第一部分中，我们为大家介绍了3起典型案例。该3起案例虽同被定性”假自营、真代理”，但在最终的处理上，却存在着天壤之别。

1、在桥通公司案中，利用桥通公司实施骗税行为的刘某某，被认定构成骗取出口退税罪，被判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币1700万元。而桥通公司和严某某，也被认定构成骗税，其中桥通公司被判处罚金人民币500万元，严某某被判处有期徒刑五年，并处罚金人民币40万。

2、在中辰公司案中，中辰公司虽然避免被追究刑事责任，但没有逃脱行政法上的骗税定性，被税务机关处以停止2年出口退税权的行政处罚。虽然中辰围绕是否具有骗税故意，对行政处罚申请复议并提起两次诉讼，但终究没有实现逆天改命。

3、Z公司案是我们代理的一起案件，案情与中辰公司具有较高的相似性，并且，阳某某、张某等人均被追究刑事责任。但本案经过我们与税务机关的多轮沟通，最终Z公司避免被移送刑事处理；同时我们通过挖掘案件细节与大量案件进行对比，成功阻止税务机关对该案定性骗税予以行政处罚，最终以Z公司补缴退税款的最小代价解决本案。

（二）外贸企业是否构成骗税应具体判断

“假自营、真代理”是否构成骗税，如何承担责任，是一个需要具体情况具体分析的问题。

从“假自营、真代理”的由来可知，“假自营、真代理”是在从严退税、从疑防骗的指导思想下，为严防骗税活动而生。换言之，禁止“假自营、真代理”是因为这种模式之下骗税多发，但并不意味着“假自营、真代理”必然就有骗税活动。

“假自营、真代理”容易引发骗税行为毋庸置疑，但是“假自营、真代理”并不必然能够骗税行为相等同。而即便存在骗税行为，外贸企业从事“假自营、真代理”业务属于违规操作无疑，但是以此直接认定其骗税也过于草率。

从“假自营、真代理”的法律规定看，其责任分为违规、违法和犯罪三个层次。从规定条文表述可知，“假自营、真代理”将直接触发违规责任，但是，并不能直接触发违法和犯罪责任。因为违法和犯罪责任之前，设置有“骗取出口退税款的”和“涉嫌构成犯罪的”前提限制。

而对于是否构成行政法上的骗税和刑法上的骗税罪，必须遵从《税收征收管理法》和《刑法》的规定，既要判断有无骗税行为，也要判断是否具有骗税故意。无论国税发〔2006〕24号文还是财税〔2012〕39号文，都不能替代《税收征收管理法》和《刑法》对此作出判断。

从相似出口方式的处理处罚看，根据国家税务总局公告2017年第35号，综服企业代办退税的出口业务，如发生骗税违法行为的，生产企业应作为责任主体担责，综服企业除非具有非法提供银行账户、发票、证明等便利导致发生骗税情形的，否则不承担法律责任。

在出口方式的本质上，综服企业代办退税与“假自营、真代理”无异，实质是被认可的“假自营、真代理”。因此，“假自营、真代理”中的出口企业，处理处罚也不应过高于综服企业。如果出口企业没有骗税行为，没有骗税主观意图的，也不应以“假自营、真代理”就定性骗税追责。

从最高人民法院权威判决来看，最高院曾在北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案（(2013)民提字第73号）中，对于博创公司委托民爆公司代理出口，而民爆公司以自营名义出口的业务，明确指出，《合作协议》是双方当事人的真实意思表示，内容并不违反我国法律、行政法规的强制性规定，因此应当认定有效。

关于骗税及骗税罪，根本性规定是我国《税收征收管理法》及《刑法》，最高院认为博创公司与民爆公司的“假自营、真代理”约定不违法我国法律、行政法规的强制性规定，这有力地说明，“假自营、真代理”与骗税没有直接的关联关系。

综上，对于“假自营、真代理”是否构成骗税，应具体情况具体分析；即便“假自营、真代理”引发骗税行为，对外贸公司是否构成骗税，也应结合案件事实具体判断。那么，如何区分“假自营、真代理”的违规、违法与犯罪，下期撰文分享。

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