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纯干货!财务造假中的函证造假套路大全!读一遍顶事务所工作5年!
函证程序常见风险征兆
1
回函时间高度集中
没收瑞华会计师事务所业务收入130万元,并处以390万元的罚款;对三名签字注会予以警告,并分别处以10万元的罚款。
2
不同供应商/客户的回函由同一快递员揽收
或回函快递单号码接近
没收利安达业务收入150万元,并处以750万元罚款;对两名签字注会给予警告,并分别处以10万元罚款。
3
回函寄出地址与发函地址不符
没收瑞华所业务收入130万元,并处以260万元罚款;对两名签字注会给予警告,并分别处以10万元罚款。
4
回函寄件人联系方式相同
对利安达所没收业务收入60万元,并处以120万元罚款;对两名签字注会给予警告,并分别处以10万元罚款;对审计项目负责人给予警告,并处以8万元罚款。
5
回函联系人存在“多重身份”
对众华所没收业务收入54万元,没收违法所得12万元,并合计处以174万元罚款;对两名签字注会给予警告,并分别处以8万元罚款。
6
回函签章与合同不一致
没收国富浩华所键桥通讯2012年度年报审计业务收入70万元,并处以70万元的罚款;对两名签字注会给予警告,并分别处以10万元的罚款。
附
中国注册会计师审计准则问题解答第2号
函证
(征求意见稿)
五、通过直接访问被询证者网站获取的审计证据效力如何?答:实务中,被询证者(包括银行、证券公司、其他非银行金融机构以及其他机构等)通过公开渠道(如官方网站、特定服务器等)公布电子询证方式,为其相关方(如注册会计师、供应商、客户)提供相关询证信息。如果注册会计师通过被询证者直接提供的信息(如网址、服务器地址、用户名、登录密码等)登录被询证者官方或指定网站(或服务器等)直接查询询证信息,符合实施电子函证的要求。如果被审计单位将其在被询证者(如银行、证券公司、其他非银行金融机构及其他机构等)的账户名或用户名、登录密码等信息提供给注册会计师,由注册会计师直接登录查询,不符合函证的要求,而属于检查程序,通过上述检查程序获取的信息可以作为一种审计证据,但该审计证据在可靠性和说服力方面通常低于通过函证程序所获取的审计证据。需要注意的是,由于直接访问被询证者网站的方式所能查询的信息本身可能不完整,除了评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取的信息的可靠性外,注册会计师还需要评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取的信息的完整性,并考虑实施其他审计程序以获取被询证项目充分、适当的审计证据。例如,对于银行询证函,在有些情况下上述信息只包括被审计单位的银行存款信息,而没有包括贷款、抵押、担保等相关信息。六、收到回函后,注册会计师如何考虑回函的可靠性?答:收到回函后,根据不同情况,注册会计师可以分别实施以下程序,以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时,注册会计师需要保持职业怀疑,并加强对审计助理人员所做的工作的指导、监督和复核。(一)通过邮寄方式收到的回函通过邮寄方式发出询证函并收到回函后,注册会计师可以验证以下信息:1. 被询证者确认的询证函是否是原件,是否与注册会计师发出的询证函是同一份,注册会计师发放询证函时可以考虑在询证函上加入特定标志,以便回函时辨别真伪;2. 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;3. 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;4. 回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致,是否存在多封回函同时或自同一地址发出的情况;5. 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致,加盖的印章以及签名是否清晰可辨认。在认为必要的情况下,注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。如果被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师,该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下,注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。(二)通过跟函方式收到的回函对于通过跟函方式获取的回函,注册会计师可以实施以下审计程序:1. 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;2. 确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限,如索要名片、观察员工卡或姓名牌等;3. 观察处理询证函的人员是否按照正常流程认真处理询证函,例如,该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。(三)对询证函的口头回复只对询证函进行口头回复而非书面回复不符合函证的要求,因此,不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下,注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函,注册会计师需要通过实施替代程序,寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。七、如果被询证者在回函中包括免责或其他限制性条款,这种免责或限制性条款是否会影响回函的可靠性?答:无论是采用纸质还是电子介质,被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制性条款。回函中存在免责或其他限制性条款是影响外部函证可靠性的因素之一,但这种限制不一定使回函失去可靠性,注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。(一)对回函可靠性不产生影响的条款回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性,实务中常见的这种免责条款的例子包括:1. “提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。2. “本回复仅用于审计目的,被询证者、其员工或代理人无任何责任,也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。其他限制性条款如果与所测试的认定无关,也不一定会导致回函失去可靠性。例如,当注册会计师的审计目标是投资是否存在,并使用函证来获取审计证据时,回函中针对投资价值的免责条款并不一定会影响回函的可靠性。(二)对回函可靠性产生影响的条款一些限制性条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑,实务中常见的此类限制性条款的例子包括:1.“本信息从电子数据库中取得,可能不包括被询证者所拥有的全部信息”;2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见”;3.“接收人不能依赖函证中的信息”。如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制,注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质,以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外审计程序获取充分、适当的审计证据,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定,确定其对审计工作和审计意见的影响。在特殊情况下,如果限制性条款产生的影响难以确定,注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。八、如何处理未回函和回函差异?答:当在合理的时间内没有收到询证函回函时,注册会计师可以联系被询证方予以跟进,必要时再次发出询证函。例如,在重新核实原地址的准确性后,注册会计师再次发出询证函。如果仍未收到回函,注册会计师需要实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。注册会计师应对所有未回函明细账户实施替代程序,而不能仅在未回函明细账户中再抽样实施替代程序。注册会计师可能实施的替代审计程序举例如下:(1)对应收账款,将发票核对至期后的收款单据(例如现金收据、银行存单、支票复印件、银行对账单),如果期后未收到应收账款,根据公司的销售确认政策,将所选取的发票核对至销售合同、销售订单和提单(装运单/发货单)等;(2)对应付账款,检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录,如入库单/订单/货物收讫凭证等。在替代测试中,注册会计师需对可能显示的舞弊迹象保持警觉:(1)注重第三方证据的获取。例如,对于应收账款执行替代测试时,注册会计师应获取经被审计单位的客户签字确认的签收单(如适用)或其他外部单据等审计证据而不应仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等支持性文件;(2)在检查相关支持性文件时对可能的异常情况予以关注和跟进。需要注意的是,在某些情况下,注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险,且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括:(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;(2)存在特定舞弊风险因素,例如,管理层凌驾于内部控制之上,员工和管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》,如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下,如果未获取回函,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定,确定其对审计工作和审计意见的影响。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》,不符事项,是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致,或与被审计单位记录的信息不一致。注册会计师应当调查不符事项,检查差异是否为确认方的时间性错误,还是需要被审计单位调整的错误,特别是由舞弊引起的错误。获取与该差异有关的支持性文件,如合同、订单以及提单/装运单/发货单/收货单等进行核对,并评估是否符合公司的会计政策,从而评估是否存在错报。(1)询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时,注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。根据《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》的规定,如果以抽样方式实施函证,对样本中识别出的错报,注册会计师应当调查错报的原因,并根据样本错报推断总体中存在的错报。注册会计师同时应当考虑针对未列入测试范围的剩余部分中可能存在的错报单独或者连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。(2)某些不符事项并不表明存在错报。例如,询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。九、实施函证程序时,注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些?答:在函证过程中,注册会计师需要始终保持职业怀疑,对舞弊风险迹象保持警觉。
(一)注册会计师需要关注的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括:1. 管理层不允许寄发询证函;2. 管理层过度热情配合函证程序,如希望提前获悉函证样本,帮助催促回函等;3. 管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函;管理层提供的内部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。4. 被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师;5. 注册会计师跟进访问被询证者,发现回函信息与被询证者记录不一致,例如,对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致,又如,从银行支行获取的信息和银行总行提供的信息不一致;6. 从私人电子信箱发送的回函;7. 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;8. 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址或时间相同;9. 回函上签名与被询证者的公司印鉴不符,或印鉴缺失;10. 收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工,或者虽然寄件人名字不同,但手机号相同,或者不同被询证者回函单号相连或相近;11. 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;12. 不正常的回函率,例如:银行函证未回函;与以前年度相比,回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;或过于完美的回函,所有回函均能收回且表明没有差异。13. 被询证者缺乏独立性,例如:被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位,能够对被询证者(包括银行和其他第三方)施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。14. 管理层对与函证所涉及财务报表项目相关的内部控制缺陷长期不予改正,尤其是靠近财务报表期间截止日前后的控制缺陷;15. 管理层不愿意提高函证所涉及信息(如抵押、担保等信息)的披露质量,使其更为完整透明。(二)注册会计师针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施针对舞弊风险迹象,注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括:1. 验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性,其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;2. 将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址、被审计单位收到或开具的增值税发票中的对方单位地址)相比较,验证寄出方地址的有效性;3. 将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;4. 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项,考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;5. 分别在期中和期末寄发询证函,并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;6. 考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录,加盖该金融机构公章,并与被审计单位会计记录相核对,以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求,注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中,注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。
注册会计师需要综合评估各审计程序的累计结果和审计过程中的发现,及时更新对于舞弊风险的评估,并决定是否需要调整审计程序,以应对舞弊风险。
来源:注册会计师行业法律法规库。版权归原作者所有(如有转载,请注明以上信息)
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