精读 | 离岸家族信托的税务问题研究
引言
家族的财富传承是个世界性难题，中国有句老话叫“富不过三代”，如何实现家族财富基业长青也成为了全球富豪孜孜以求的课题。家族信托是高净值人士财富传承的重要工具之一，根据中国信托登记有限责任公司的数据显示，截至2021年6月底，我国家族信托业务规模超过人民币2800亿元，持续快速发展。家族信托最早出现在美国，主要目的是为了实现高净值人士的财富规划和传承目标，主要是通过资产所有权的和收益权的分离来实现其财富规划的目的。家族信托整体具有规避风险、控制税负、信息保密、以及保证控制权等特点和优势。
家族信托按照地域区分可以分为国内家族信托和离岸家族信托。所谓离岸家族信托，主要是指一国公民在其所属国籍之外的国家或地区设立家族信托的情形，对于中国公民而言，主要的离岸地有：英属维尔京群岛（BVI）、新加坡、开曼群岛、中国香港等地。
根据公开数据显示，我国诸多上市公司实控人或名人在海外设立了离岸家族信托，预计资产规模应该在数千亿人民币规模，例如：马云家族、李嘉诚家族、京东刘强东、融创孙宏斌、王菲、龙湖吴亚军、美团王兴、小米雷军、拼多多黄峥等知名企业家和知名人士。
无论是境外家族信托还是离岸家族信托，其结构是基本一致的，常见的国内家族信托的主要结构如下：
BVI家族信托是比较常见的离岸家族信托形式，主要结构如下：
家族信托广泛的被认为可以规避风险，但国内家族信托依然存在规避风险的例外情况。
依照中华人民共和国主席令第五十号《中华人民共和国信托法》第十七条规定：
除因下列情形之一外，对信托财产不得强制执行：
（一）设立信托前债权人已对该信托财产享有优先受偿的权利，并依法行使该权利的；
（二）受托人处理信托事务所产生债务，债权人要求清偿该债务的；
（三）信托财产本身应担负的税款；
（四）法律规定的其他情形。
对于违反前款规定而强制执行信托财产，委托人、受托人或者受益人有权向人民法院提出异议。
即，以上情况下，即使设立了家族信托依然存在被强制执的风险。2019年11月14日，最高人民法院发布了《全国法院民商事审判工作会议纪要》，其中第95条明确了信托财产不属于清算财产，不能被诉讼保全。信托财产在信托存续期间独立于委托人、受托人、受益人各自的固有财产。
而离岸家族信托，相比较于国内家族信托，整体历史更为悠久。离岸家族信托主要适用该信托所在国家或地区的法律法规，涉及主要的信托有：《新加坡信托法》、《BVI（英属维尔京群岛）信托法》、《香港信托法》等。世界主流的信托法主要基于英国普通法，其中BVI信托法的灵活性更强一些。
CRS（Common Reporting Standard），即“共同申报准则”，按照世界各国签署的《金融账户涉税信息自动交换协议》，相关国家的金融机构收集和报送外国税务居民个人和企业账户信息并进行信息交换。
2018年9月，中国国家税务总局完成了第一次与世界其他已签订金融账户信息交换的国家和地区的CRS信息交换。据公开数据显示，中国政府已从120多个国家和地区交换到了金融账户信息，中国政府也已经与97个国家和地区交换了信息，合计一共交换了1亿多条数据，总计涉及金额约5.98万亿欧元。
中国公民在海外的离岸家族信托也是CRS下数据交换的内容之一，如果离岸家族信托依照中国税法存在合规问题，有可能被税务局认定为虚假信托。
CRS之下，通过信息不对称将不再行得通，大量的数据交换将打破全球信息孤岛的历史，随着CRS等全球信息共享机制的持续深入执行，利用信息孤岛的种种方式方法将存在巨大的风险。
2018年我国的个人所得税法做了重大修订，其中特别引入了“个人所得税反避税规则”。新个税法修订后，个人的各类交易如果不按照独立交易原在境外避税地避税，或者实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。
中华人民共和国个人所得税法第八条：
有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
因此，需要防止滥用家族信托进行单一避税目的是税收风险控制的核心所在，避免家族信托活动成为纯粹的避税工具，需要具有合理的商业目的或现实目的。
设立家族信托的第一步首先是将资产装入家族信托，大概的过程可以见下图：
资产可能是货币资产，也可能是动产、不动产、股权、股票等非货币资产，由于我国现行税法并没有针对家族信托非交易过户进行说明与规定，导致委托人将非货币性资产装入家族信托的过程中，主管税务机关没有有效的税法依据不征税，导致现实中税务机关全部将非货币资产装入家族信托的过程视同交易而征税，由于资产类型众多，基本涉及了整个中国的大部分税种，如：个人所得税、企业所得税、印花税、增值税、契税、土地增值税、城市维护建设税等等税种。这类视同交易的过程，实际上比直系亲属之间赠与、继承、股权转让的非货币性资产的交易税负增加很大，没有经济性可言。
而对于货币资产转入家族信托的过程，则相对单纯，不涉及重大税收问题。
而在家族信托的终止环节，同样由于我国现行税制没有针对由于我国目前尚未建立家族信托非交易过户的不征税或免税制度，导致同样涉及视同交易而形成的巨大税收成本问题。
家族信托收益分配至受益人涉及的税收问题，根据财税[2006]5号文，如果家族信托将收益进行了分配，当受益人为中国公民或税收居民，相关所得纳入受益人应纳税所得，受益人是国内的应税主体。
在税务实践中，受益人一般并不一定会就其取得的家族信托收益申报缴税，税务机关通常也不一定对此进行税收征管。根据公开披露的相关案例，主管税务局对受益人主动申报家族信托收益是否征税也态度不一，有认为应当交税的，也有税务局机关认为没有征税依据拒绝收税的。当然，严格按照税法法理，根据税收的实质课税原则，信托受益人实际享受了信托财产收益，如果是中国公民或税收居民，应当承担个人所得税纳税义务。
我国现行税法下，个人所得税征收方法为综合与分类相结合的征收方式，应税项目包括：
1、工资、薪金所得；
2、劳务报酬所得；
3、稿酬所得；
4、特许权使用费所得；
5、经营所得；
6、利息、股息、红利所得；
7、财产租赁所得；
8、财产转让所得；
9、偶然所得。
信托收益适用哪种应税项目，需要以信托财产的来源进行分析判断，不可一概而论。信托收益可以是自有财产的收益，也有可能是他人（比如自己的长辈）遗产的收益。如个人将自有资金通过信托的形式，投入到公司，通过股权取得分红收益，应按照“利息、股息、红利所得”纳税，适用税率20%，如是转让股权的收益，应按照“财产转让所得”纳税，已转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额适用20%的税率纳税。对于难以界定的收入项目，主管税务机关有很大的自由裁量权，将信托分配归为“偶然所得”也是可能，对于偶然所得，全额按照20%进行纳税。
当离岸家族信托的受益人是非中国公民或非中国税收居民，取得离岸家族信托的分配收益，则不构成在我国的纳税义务。
结语：
离岸家族信托是近年家族财富管理领域的热门话题，其中资产注入纳税、税收合规和信托所得纳税是其中的税务核心话题，由于涉及资产类型复杂，信托所得类型众多，涉及资产注入纳税和信托所得纳税十分复杂，涉及具体的问题需要详细分析，以便进行有效税收控制。读者如有进一步问题可以添加咨询号“zhongzhengxiaoxin_”具体咨询相关问题。
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