刑辩之声 | 2021年虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案二审改判及发回重审原因分析
我国刑事审判实行两审终审制，二审在审级定位中具有纠错功能。本文通过检索Alpha案例库，对全国法院2021年审结的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪二审改判及发回重审案件审判情况进行分析，以期为该类案件的辩护提供可行思路。
案件检索数据分析
案件来源：Alpha案例库
检索结案时间：2021年1月1日 — 2021年12月31日
罪名：虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
审理程序：二审
案件检索时间：2022年7月13日
经过以上检索获得全国法院2021年审结该类案件二审数量为295件，同时检索全国法院同期审结该类案件一审数量为2484件，故该类案件上诉率为11.87%。同期全国各类刑事案件的上诉率为9.96%，危害税收征管罪的上诉率为22.79%。
根据Alpha案例库检索的二审裁判结果如下图：
通过对二审裁判结果的可视化分析可以看到，有19件案件二审结果中为“其他”，经过人工筛查该19件案件，其中2件系准许撤回上诉，5件系被改判[（2021）豫10刑终76号、（2020）浙03刑终321号、（2021）皖16刑终99号、（2021）豫03刑终108号、（2020）辽02刑终531号]，6件为未公开法律文书，其余6件系维持原判。故实际上二审维持原判189件，占比64.07%；发回重审38件，占比12.88%；改判39件，占比13.22%；准许撤回上诉23件，占比7.8%；因未公开法律文书导致结果不明的6件，占比2.03%。因此，该类案件二审改判、发回重审比例合计高达26.1%，高于同期全国总体刑事案件的二审改判、发回重审比例17.16%[1]。
二审改判案件分析
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案[2]二审共计改判39件，按照改判的原因分析，大致包括因一审认定事实、适用法律存在错误而改判和因二审出现新的事实而改判两大类型：
（一）因一审认定事实、适用法律存在错误而改判
一审存在错误认定事实与适用法律而被改判的案件共计18件，占改判案件数量的46.15%。具体包括以下几种类型：
一审认定被告人虚开增值税专用发票的事实存在错误的案件有1件，即（2021）皖16刑终99号于胜男虚开增值税专用发票案。该案一审错误将于胜男任财务负责人的英华公司虚开的增值税专用发票的事实全部计入于胜男名下，未考虑到于胜男是否实际参与虚开，二审将于胜男未实际参与的部分不予认定，将刑罚予以减轻。
一审认定被告人虚开增值税专用发票的犯罪数额存在错误的案件有2件，即（2021）辽14刑终168号申长青、楚宝林案、（2021）辽02刑终403号丁强案。
申长青、楚宝林案中，一审认定林佳盛景物资销售公司成立后，没有进行实际经营活动。申长青、楚宝林作为该公司的控制人，在没有真实货物交易的情况下，利用该公司让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票税款合计1307431.68元。二审另查明，上诉人申长青、楚宝林让他人为自己虚开增值税专用发票税款数额652713.65元，为他人虚开增值税专用发票税款数额654718.03元。二审认为，因林佳盛景物资销售公司在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，此时其不存在向国家交税的义务，因此，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。故本案犯罪数额应认定为为他人虚开的数额，即654718.03元，对二上诉人量刑予以从轻。
丁强案中，二审法院认为，原审认定丁强犯罪导致的税款数额（即让他人为自己虚开进项7300870.82元+自己为他人虚开销项1017561.77元）有误，丁强让他人为自己虚开与为他人虚开在时间上大致重合，无法完全排除虚开的进项发票全部用于虚开销项发票，按照有利于被告人的原则，在已经认定接受虚开进项犯罪的基础上，认定丁强的虚开税款数额应当扣减销项的数额，故本案丁强虚开的税款数额为7300870.82元。
笔者还发现（2021）云23刑终136号徐绍文案中，徐绍文等人让他人为自己、为他人虚开增值税专用发票，虚开进项与销项税额均超过250万元以上，但一二审法院在本院认为部分均未明确阐述犯罪数额，仅表述为“税款数额巨大”，采取了回避式的说理方式。
一审认定罪名不当的案件仅1件，即（2021）豫03刑终226号王辉、王志杰案。该案一审错误认定二人构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款罪，二审改判构成虚开增值税专用发票罪。由于《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪属于选择性罪名，应当根据不同的发票种类选择适用相应罪名，或虚开增值税专用发票罪、或虚开用于骗取出口退税发票罪、或虚开用于抵扣税款发票罪，或者进行并列。一审判决认为虚开增值税专用发票用于抵扣税款，“创设”了虚开增值税专用发票、用于抵扣税款罪，显然对增值税、发票等基本知识与原理缺乏了解。
一审对有利于被告人的量刑情节未予认定的案件有4件，包括（2020）青刑终53号吴隆毅案、（2021）宁02刑终7号王玉林虚开用于抵扣税款发票案、（2021）豫03刑终108号关某仰、郭某涛、孙某龙案、（2021）粤04刑终53号魏庆岳、邓勇案。
吴隆毅案中，一审认为吴隆毅在一审庭审中称其在侦查阶段的供述属实，但认为其行为系正常企业经营行为，不构成虚开增值税专用发票罪，认为其未如实供述犯罪事实，不构成自首。二审则认为吴隆毅的该辩解系对其行为性质的辩解，可以认定为自首，据此将刑期从无期徒刑改判为有期徒刑十五年。
王玉林案中，王玉林在接到公安机关电话通知后即到案，于同日接受第一次讯问时如实供述了其于2017年10月开始给北京某有限公司虚开35份金额为3300多万元增值税普通发票的犯罪事实。王玉林在自动投案后，如实供述了自己的主要犯罪事实，依法应认定为自首。二审认为原判未认定自首不当，据此予以从轻处罚。
关某仰、郭某涛、孙某龙案中，二审认为关某仰根据关某良的指示实施的转账、送发票行为系从犯，一审则未划分主从犯，据此对其从轻处罚。
魏庆岳、邓勇案中，二审认为原判未认定魏庆岳、邓勇分别具有退缴违法所得20万元和1.5万元的的量刑情节，导致量刑失当，对二人刑罚予以从轻，并对退缴的违法所得予以没收。
一审认定在认定单位犯罪或者自然人犯罪存在错误导致附加刑适用错误的案件有4件，包括（2021）赣05刑终28号晏爱俐案、（2020）沪01刑终1721号闫晓辉案、（2021）粤06刑终592号康倩萍、何泳珊案、（2021）鲁01刑终141号马东东案。根据《刑法》第二百零五条第一、二款的规定，如果是自然人犯罪则应当对自然人并处罚金刑；如果是单位犯罪，则对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚，但不并处罚金。
晏爱俐案中，二审法院认为根据现有证据，既不能认定晏爱俐任法定代表人的首渡公司属于个人为进行违法犯罪活动而设立的公司，也不能认定该公司设立后，以实施犯罪为主要活动，且晏爱俐是为了首渡公司利益以首渡公司的名义实施了开票行为，故应按首渡公司单位犯罪处理，晏爱俐应作为单位犯罪直接负责的主管人员承担刑事责任。本案应认定系首渡公司单位犯罪，但在原公诉机关未对首渡公司作为单位犯罪指控，仅对作为直接负责的主管人员的晏爱俐提出犯罪指控的情况下，原审法院应在公诉机关指控事实的基础上依法对晏爱俐作出判决，但原审法院对晏爱俐判处罚金与法律规定不符，予以纠正。二审改判不予并处罚金。闫晓辉案也是同样情形而改判。
康倩萍、何泳珊案中，康倩萍、何泳珊与开票、受票单位均不存在聘任或者雇佣关系，既不是受票单位创某公司、浩某公司的内部工作人员，也不是开票单位集某公司的内部工作人员，二人均系以个人身份介绍虚开，其行为属自然人犯罪而非单位犯罪，原判认定为单位犯罪不当，二审因抗诉对二原审被告加处罚金刑。马东东案亦系同样情形而改判。
一审量刑不当的案件共计5件，包括（2021）津01刑终163号王学彬、徐志萍案、（2020）辽02刑终531号于国栋案、（2021）冀04刑终165号王永幸案、（2021）京01刑终534号案徐志鸿案、（2021）豫03刑终108号关某仰、郭某涛、孙某龙案。二审法院综合考虑上诉人的犯罪事实、犯罪数额、认罪悔罪态度，认为原判量刑过重，对上诉人予以改判。
王学彬、徐志萍虚开增值税专用发票案中，一审认定王、徐系犯罪单位的主管人员，但均并处罚金十万元，二审予以纠正，不再并处罚金。于国栋案改判亦系此种情形。
王永幸案中，二审在无任何新证据、新事实的情况下，仅根据王永幸的犯罪事实、情节，票据未抵扣税款，未给国家造成损失，在共同犯罪中所起的作用，有前科，悔罪表现等综合情节，原判量刑显重，改判从轻处罚。
徐志鸿案中，二审无任何新证据、新事实的情况下，二审法院认为徐志鸿始终积极配合税务机关调查，到案后能够如实供述犯罪事实，认罪认罚，确有悔改表现，积极补缴了相关税款，挽回国家损失，可依法对其从轻处罚并宣告缓刑。
关某仰、郭某涛、孙某龙案中，一审对郭某涛、孙某龙量刑过重，二审改判予以从轻处罚。
另外，（2021）湘12刑终322号罗顺琴虚开增值税专用发票案中，罗顺琴一审被判处有期徒刑七年，判处罚金二万元，由于该罪判处三年以上十年以下有期徒刑的，应当并处五万元以上五十万元以下的罚金，原判罚金刑明显不当。但二审以上诉不加刑原则维持了罚金刑。
一审判决适用禁止令存在错误的案件有1件，即（2021）豫10刑终76号龙怀公司、谢黄睿案，一审判决被告单位龙怀公司，被告人谢黄睿、方木泉均构成虚开增值税专用发票罪，谢黄睿被判处有期徒刑三年，缓刑五年；还禁止龙怀公司、谢黄睿、方木泉自刑罚执行完毕之日起五年内从事出口业务、开具增值税专用发票活动。二审认为，根据《刑法》第三十七条之一的规定，禁业规定不适用于单位，谢黄睿、方木泉不属禁业范围人员。根据《刑法》第七十二条的规定，行为禁止，本案中的适用对象仅谢黄睿一人，龙怀公司、方木泉并不适用。禁止谢黄睿自刑罚执行完毕之日起五年内从事出口业务、开具增值税专用发票活动是不确定的判决。谢黄睿在缓刑考验期内，如果没有刑法第七十七条规定的情形，缓刑考验期满，原判的刑罚就不再执行，故原判行为禁止的期限错误。判决撤销一审判决对龙怀公司、方木泉的禁止令；改判禁止谢黄睿在缓刑考验期内从事开具增值税专用发票的活动。
（二）因二审出现新的事实而改判
一审认定事实、定罪量刑准确，因二审出现新的事实而被改判的案件共计19件，占被改判案件数量的57.57%。
在二审期间上诉人退缴了犯罪所得、补缴了税款或者预缴罚金，二审法院据此对上诉人予以从轻处罚，此种类型共计15件，占二审改判案件数量的38.46%，包括（2021）豫08刑终95号叶志炜案、（2020）冀04刑终678号冯建立案、（2021）辽04刑终38号曲某某案、（2021）鲁15刑终80号户国庆案、（2021）赣08刑终44号明俊义案、（2020）浙01刑终464号许恩成案、（2020）沪01刑终1547号赵上海案、（2021）粤06刑终592号康倩萍案、（2020）渝03刑终213号郑文韩案、（2021）鲁15刑终148号石国岭案、（2021）内03刑终13号李某、袁某案、（2021）津01刑终163号王学彬案、（2021）赣04刑终58号郭亚坤案、（2020）宁03刑终161号李利娜、管明辉案、（2020）湘01刑终875号田昌林案。
李某、袁某案，李某、袁某二审期间自愿签署认罪认罚具结书，积极主动退缴违法所得共计40万元，并缴纳罚金，二审均对二人改判宣告缓刑。石国岭虚开增值税专用发票案，石国岭在二审期间缴纳6万元罚金，二审宣告缓刑三年。而且统计了所有二审改判缓刑的案件，全部都以退缴了犯罪所得、补缴了税款或者预缴罚金为前提条件。
二审法院仅以上诉人在二审期间认罪认罚，据此对其予以从轻处罚，此种类型共计3件，包括（2021）湘12刑终322号谭必腾、罗顺琴案、（2021）皖16刑终47号张国俊案、（2021）湘05刑终11号谢应林案。如谢应林案中，二审法院认为谢应林在二审期间自愿认罪认罚，从而导致本案的量刑情节发生变化，二审结合查明的犯罪事实，谢应林行为的性质、情节和对于社会的危害程度，依法作出处理，将刑期由有期徒刑六年改为五年六个月。
二审法院查明上诉人具有新的立功表现，据此对上诉人予以从轻处罚，此种类型共计4件，包括（2019）鲁04刑终178号修艳霞案、（2020）鄂01刑终912号王武案、（2020）浙03刑终321号项炳云案、（2021）苏12刑终21号赵观国案。王武案中，二审法院认为王武到案后，积极协助司法机关多次规劝涉嫌共同犯罪的犯罪嫌疑人代某归国投案，代某经其规劝，主动于2021年1月31日由澳大利亚回国向公安机关投案。鉴于在二审审理期间，王武有立功情节，经查证属实，依法对其予以减轻处罚。赵观国案中，二审法院认为，二审期间，赵观国羁押于泰兴市看守所时，与他人共同发现并阻止同监室人员薛裕龙自杀，属于在羁押期间有良好表现，可对其酌情从轻处罚，二审对其刑期予以适当调整。
二审发回重审案件分析
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案二审共计发回重审38件，如下表所示：
2021年发回重审案件统计表
按照发回重审的原因分析，大致包括以下几种类型：一是因案件事实不清、证据不足而发回的案件共计28件（即上表中序号1-28号案件）；二是因一审违反法律规定的诉讼程序可能影响案件公正审判而发回的案件共计5件（即上表中序号29-33号案件）；三是因案件事实不清与一审违反法律规定的诉讼程序两项因素并存而发回的案件共计3件（即上表中序号34-36号案件）；四是因上诉人存在遗漏罪行而发回的案件共计2件（即上表中序号37-38号案件）。由于二审法院在发回重审的刑事裁定书中仅简单罗列发回重审的原因，不会列明查明的事实与详细说理，故缺乏对发回重审案件进行详细分析的基础。
辩护启示
2021年全国法院虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审案件改判、发回重审的比例高于同期总体的刑事案件。因此，对于刑事律师而言，可谓辩护空间相对较大，值得挖掘。结合前述改判、发回重审案件的分析，笔者认为，该类案件的罪轻辩护可以从以下几个方面进行：
一是犯罪主体之辩。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一般会涉及到公司、企业等单位，《刑法》第二百零五条第二款也规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪可以由单位构成。单位构成该类犯罪的，对单位判处罚金，但对直接负责的主管人员和其他直接责任人员则不需要判处罚金或者没收财产。司法实践中一般认为直接负责的主管人员和其他直接责任人员旨在为单位谋取利益，所获利益也归集于单位，与自然人犯罪相比较有较大的差别，比较而言对单位犯罪的直接负责的主管人员和其他直接责任人员会判处比自然人犯罪更轻的刑罚。晏爱俐案、闫晓辉案的改判即是将自然人犯罪变更为单位犯罪，从而取消了一审所判处的罚金刑。
二是犯罪金额之辩。该类犯罪的刑罚档次主要以虚开的税款数额或者致使国家税款被骗数额作为区分标准，因此犯罪金额的认定直接涉及刑罚档次的确定。司法实践中，常见这种情形，即被告人仅设立皮包公司而无实际经营活动，在为他人虚开增值税专用发票的同时也让他人为自己虚开虚开增值税专用发票。有的司法机关会误将让他人为自己虚开的进项税额与为他人虚开的销项税额进行简单相加，以此作为被告人的犯罪金额。目前理论界与司法实务界已经基本达成共识，构成本罪需要以偷逃税款为目的，以造成国家税款损失为要件，所以虚开的数额以销项或者进项中较大的数额计算即足以认定实际造成或者可能造成国家税款损失的最高限额。申长青、楚宝林案、丁强案中，二审法院就坚持了这样的观点而予以改判。
三是弥补损失之辩。该类犯罪既具有侵害增值税专用发票管理制度的性质，又具有骗取国家税款的性质，兼具经济犯罪和财产犯罪双重属性。该类犯罪以造成国家税款损失为要件，通过退缴犯罪所得、补缴税款等方式弥补国家损失，争取创造从轻的处罚情节自然属于重要的辩点。前述二审案件中因上诉人退缴了犯罪所得、补缴了税款或者预缴罚金从而改判的案件占到了二审改判案件数量的38.46%，这充分说明了弥补损失对于该类犯罪量刑的重大影响。
四是悔罪态度之辩。被告人能如实供述自己的罪行、积极认罪悔罪、同意适用认罪认罚从宽程序，属于能对被告人从宽处罚的量刑情节。前述二审案件中仅因上诉人在二审期间认罪认罚即予以改判的案件即达3件，也说明了悔罪态度能对量刑产生影响。尤其是如果一审判决存在一些事实认定、法律适用方面的错误或者量刑过重时，二审法院基于绩效考核方面的考虑，不会在明处指明这些错误，而在暗地里以减轻刑罚力度予以弥补，二审时上诉人能认罪认罚就正好可以成为法院予以从轻处罚的阶梯。
总之，由于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票类案件不仅涉及刑事法律，还涉及到税收法律，具有较强的专业性。刑事司法人员虽然谙熟刑事法律，但对税收法律可能相对陌生，该类犯罪的二审改判、发回重审率相对较高也是相应的写照，也正是刑事辩护律师大有可为之处。
[1] 通过Alpha案例库检索，同期全国审结各类二审刑事案件43385件，其中改判3136件，发回重审2801件，撤回上诉7733件，维持原判23687件，其他6028件，由于“其他”可能包括了以上各种结果的情形也包括未公开法律文书的情形，暂按人工筛查虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪二审案件19件案件的结果比例，认为包含约25%即1507件为改判、发回重审案件。
[2] 《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪系选择性罪名，以虚开增值税专用发票罪为常见，下文未特别标注为某某案，则均为虚开增值税专用发票案。
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