当前国际主流ESG披露标准中温室气体范围3披露要求简介

温室气体范围3排放的披露是ESG气候变化应对披露标准中最有争议的问题之一。这些排放在很多企业碳足迹中通常占比较高，如上下游价值链，消费者使用产品的过程中等，但范围3排放往往发生在企业直接管控之外的领域，难以跟踪和计算。目前，国际可持续发展标准委员会(ISSB)，全球报告倡议组织（GRI），欧洲财务报告咨询组织（EFRAG），美国证券交易委员会（SEC），香港交易所等发布的标准或征求的新规则都涉及到范围3的披露内容，以此规范企业在气候与可持续发展方面的信息披露。

全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative, GRI）

GRI标准分为通用标准、行业标准和议题标准，其中议题标准GRI305排放信息披露就重点阐述了温室气体排放相关的问题。

其议题披露项包含了[1]：

披露项 305-1 直接（范围1）温室气体排放

披露项 305-2 能源间接（范围2）温室气体排放

披露项 305-3 其他间接（范围3）温室气体排放

披露项 305-4 温室气体排放强度

披露项 305-5 温室气体减排量

披露项 305-6 臭氧消耗物质（ODS）的排放

披露项 305-7 氮氧化物（NOX）、硫氧化物（SOX）和其他重大气体排放

此标准中关于温室气体范围3排放的报告要求，依据的是《温室气体核算体系：企业核算与报告标准》和《温室气体核算体系：企业价值链（范围3）核算与报告标准》中的要求。这两项标准是世界资源研究所（WRI）和世界可持续发展工商理事会（WBCSD）制定的温室气体核算体系的一部分。

对于其他间接（范围3）温室气体排放，组织应考虑以下信息：

1、其他间接（范围3）温室气体排放总量，以CO2当量公吨数表示。

2、纳入计算的气体（如适用）：是CO2、CH4、N2O、HFCs、PFCs、SF6、NF3，还是全部包括在内。

3、生物性CO2排放，以CO2当量公吨数表示。

4、纳入计算的其他间接（范围3）温室气体排放类别和活动。

5、用于计算的基准年如适用，包括：选择此年份的理由；基准年中的排放；导致重新计算基准年排放的重大排放变化背景；排放因子的来源，以及使用的全球变暖潜势（GWP），或对GWP来源的引用；使用的标准、方法、假设和计算工具。

编制披露项305-3中规定的信息时，组织应：

1、在计算其他间接（范围 3）温室气体排放总量时，排除任何温室气体交易；

2、排除能源间接（范围2）温室气体排放。

3、分别报告其他间接（范围 3）温室气体排放总量中发生在其价值链中的生物质燃烧或生物降解所产生的生物性CO2排放。排除其他类型温室气体（例如CH4和N2O）的生物性排放，以及生物质生命周期中非燃烧和生物降解（例如加工或运输生物质产生的温室气体排放）导致的生物性CO2排放。

同时披露项305-4温室气体排放强度一章也涉及了范围3排放的相关内容：

如强度比中包含的温室气体排放类型；直接（范围1）温室气体排放、能源间接（范围2）温室气体排放和/或其他间接（范围3）温室气体排放。如果报告其他间接（范围3）温室气体排放的强度比，则将此强度比与直接（范围1）和能源间接（范围 2）排放的强度比分别报告。

GRI标准对于ESG信息披露要求呈现半强制性和强制性并存的特点，比如企业的背景信息、重要议题的筛选理由等，企业必须披露；而对于标准第三部分有关社会、经济、环境相关的披露指标群，企业则可以全部采取“不披露即解释”的披露方法。在信息欠缺/不完整的情况下，组织需要披露该披露项或披露项要求中的条目，但有关条目的信息欠缺或不完整。在这种情况下，组织可将“信息欠缺/不完整”作为从略的原因。例如，组织有其他间接（范围3）温室气体（GHG）排放，但尚未收集其他间接（范围3）温室气体排放的数据时，就可声明欠缺GRI 305：排放2016中的披露项305-3的信息[2]。

国际可持续发展准则理事会（International Sustainability Standards Board, ISSB）

国际可持续发展准则理事会(ISSB)是国际财务报告准则基金会(IFRS)于2021年11月3日在第26届联合国气候变化大会上正式启动，其任务是制定和发展与可持续发展相关的财务报告标准，以满足投资者对可持续发展报告的需求。

到目前为止，ISSB已经制定了两套可持续发展披露准则[3]：

1、《一般可持续性披露》，将TCFD方法应用于其他非气候相关的可持续性问题。

2、《气候披露标准》，将TCFD方法应用于与气候相关的考虑因素，如物理和转型风险、气候恢复力和温室气体排放。

在《气候披露标准》提到的以下内容涉及范围3温室气体排放[4]：

1、《温室气体核算体系》允许主体采取不同方法确定其在计算排放量时应包含的范围1、范围2和范围3的排放，例如，包括如何加入联营企业等未合并主体的排放。这意味着主体在财务报表中关于其投资其他主体的信息提供方式，可能与主体计算温室气体排放的方式不一致。这也意味着，由于在使用《温室气体核算体系》时所作选择的不同，对其他主体有相同投资的两个主体关于这些投资的温室气体排放报告可能不同。

2、主体应披露与以下跨行业指标类别相关的信息：

其在报告期间内产生的温室气体绝对排放总量，根据温室气体核算体系-企业标准衡量，以公吨CO2当量表示，分类为

(1)范围1排放；

(2)范围2排放；

(3)范围3排放；

3、范围3温室气体排放的披露涉及许多挑战，包括数据可用性、估计的使用、计算方法和其他不确定性来源有关的挑战。然而，尽管面临这些挑战，温室气体排放(包括范围3的排放)的披露正变得越来越普遍，所有部门和管辖区提供的信息质量正在提高。这一发展反映了人们越来越认识到，范围3的排放是投资风险分析的一个重要组成部分，因为对大多数实体来说，它们代表了迄今为止实体碳足迹的最大部分。关于范围3温室气体排放的信息使实体及其投资者能够在实体的整个价值链中确定最重要的温室气体减排机会，为有关投入、活动和产出的战略和运营决策提供信息。

4、范围3的排放可包括：提取和生产采购的材料和燃料；在报告实体未拥有或控制的车辆进行与运输有关的活动；与电力有关的活动（例如传输和分配损失）、外包活动和废物处理。

5、实体应在范围3排放测量中包括上游和下游排放；

6、实体应披露其范围3排放测量中涉及活动的解释说明，以便通过财务报告让用户了解哪些范围3排放已包含或排除在报告的排放中；

7、如果该实体将其价值链中的实体提供的排放信息纳入其对范围3温室气体排放的测量，则该实体应解释该测量的依据；

8、如果该实体排除了这些温室气体排放，它应说明排除这些排放的原因，例如，因为无法获得可靠的测量。

ISSB同样要求使用《温室气体核算体系》规定的标准，披露排放总量指标和排放强度指标。但在披露范围方面，ISSB则进行了修改。对于范围1和范围2，部分特殊实体的温室气体排放需要单独披露，包括：合并会计集团、不包括合并会计集团的联营企业、合资企业、未合并子公司或附属公司；范围3的披露要求从适用才披露变为了需要披露，进一步提升了披露要求。

欧盟《可持续报告发展指令》（Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD）

欧洲财务报告咨询组织（EFRAG）根据《可持续发展报告指令》（CSRD）的要求，发布了欧盟可持续性报告标准（ESRS），其中包括了第一份环境方面的ESRS《气候变化》工作稿。

ESRS《气候变化》工作稿中对范围3温室气体排放有如下要求[5]：

该企业应披露其间接范围3温室气体排放总量，单位为CO2当量。

本披露要求应遵循的原则是了解企业价值链中超出其范围1和范围2温室气体排放范围的温室气体排放。对于许多企业来说，范围3温室气体排放是温室气体清单的主要组成部分，也是其转型风险的一个重要驱动因素。

范围3的温室气体排放披露应包括：(i)上游采购，（ii）下游销售产品，（iii）货物运输，（iv）旅行和(v)金融投资。

承诺应单独或合并披露范围1、范围2和范围3的温室气体减排目标，并说明如何确保这些目标与温室气体库存边界保持一致性。温室气体移除、碳信用或避免排放不应作为实现这些目标的手段。

在编制温室气体范围3排放报告信息时，该企业应：

考虑《企业价值链（范围3）核算和报告标准》（2011版或最新版）的原则和规定；并可以考虑ISO 14068：2018中对间接温室气体排放进行量化的相应要求；

如果是金融机构，请考虑碳会计金融合伙企业（PCAF）制定的金融行业温室气体会计和报告标准；

根据《温室气体核算体系企业核算与报告标准》和《企业价值链（范围3）核算和报告标准》确定范围3类别并筛选其范围3温室气体总排放量；也可以根据ISO 14064：2018所提供的类别（不包括进口能源的间接温室气体排放）来筛选其间接温室气体排放；

使用温室气体核算体系(如IPPC、ASHRAE标准34 /世界资源研究所和气候注册组织)推荐的排放因子，计算或估计重要范围3类别的温室气体排放；

至少每三年更新一次范围3清单（说明：每年需要披露范围3温室气体排放，但除非发生重大变化，预计每三年才会全面更新一次基础清单）；

披露每个范围3温室气体重要的排放类别、考虑的边界、估计温室气体排放的计算方法，以及是否使用了哪些计算工具。

披露使用从供应商或其他价值链合作伙伴获得的原始数据计算的排放百分比；

披露列入清单和排除在清单之外的范围3的温室气体排放类别清单，并说明排除在清单之外的范围3类别的理由；

在计算范围3温室气体排放时，披露其价值链中与范围3温室气体总排放量分开发生的生物质燃烧或生物降解产生的生物成因碳排放，并包括其他类型温室气体的排放（如N2O），以及在生物质生命周期中发生的非燃烧或生物降解产生的二氧化碳排放(如加工或运输生物质产生的温室气体排放)；

将土地利用和土地利用变化在其价值链中的碳吸收和排放（CO2、CO、CH4）与范围3的温室气体排放分开披露，但在适用时包括其他类型的温室气体排放。

在范围3温室气体排放的计算中排除任何购买、出售或转移的碳信用额或温室气体补贴。

目前欧盟的《企业可持续报告指令》（CSRD）征求意见稿提出了需要披露范围1、2和3的温室气体排放。此外，ESRS征求意见稿对于其范围边界的核算和披露有较为细化的要求，范围3若未披露上游和下游的全部类别，则需要解释未披露的原因及类别。

美国证券交易委员会SEC（United States Securities and Exchange Commission）

美国证券交易委员会（SEC）提出了针对注册上市公司的气候相关披露规则。如果最终确定，首批报告将于2024年提交[6]。

针对拟议温室气体披露这块，新规则将要求注册人报告[7],[8]：

注册人的温室气体排放量，首先从范围1和范围2（直接排放和间接排放）开始，并逐渐包括范围3（价值链中上游和下游实体的间接排放）；

特别是范围3，如果对注册人而言具有实质重要性，或者注册人已经设定的温室气体排放目标包括范围3排放（不包括抵消和强度），注册人（除了较小的注册人）将被要求披露；

一方面，新规则发布声明，关于范围3排放披露的重要性限定词旨在与SEC对重要性的定义和最高法院的判例保持一致——即如果一个合理的投资者在做出投资或投票决定时，有很大的可能性认为它们很重要，则注册人将被要求披露其范围3排放。从历史上看，该定义是指对注册人的业务，财务业绩或地位的影响。另一方面，一些注册人在评估范围3排放的重要性时，依赖其总温室气体排放的40%的阈值，这一标准与财务指标没有明显的联系。

如果注册公司被要求披露范围3的排放，注册人将被要求确定已包括的上游和下游活动的类别，以及在准备计算时使用的数据来源。SEC拟议的规则并未规定必须包括哪些上游和下游活动，但确定了上游活动的若干类别（例如购买货物、原材料和其他输入物的运输和分配）和下游活动（例如已销售的产品、货物或其他输出、第三方使用的运输和分销）。拟议的规则还确定了用于计算范围3排放的潜在数据来源，包括注册人价值链中各方报告的排放量、注册人价值链中各方报告的有关具体活动的数据，以及来自经济研究或政府统计数据等其他来源的数据。

虽然一些人敦促SEC要求所有公司披露范围3排放量，但SEC提议的方法仅在公司的范围3排放物为重大排放物或公司的气候目标包括范围3时，才要求披露范围3的排放量。但是注册人需要披露来自独立的温室气体排放专家的认证报告，此报告必须涵盖范围1和范围2的排放披露。

披露范围3按照一定时间分阶段进行，且有针对注册公司类型的不同而有不同的适应条件：

1、所有登记人都有一段逐步实施期，合规日期取决于登记人的备案状态，范围3排放披露还有一段额外的逐步实施期；

2、大型加速申报和加速申报的保证要求和保证水平的阶段期也有所不同；

3、范围3排放披露责任存在安全港；

这里是指规则提案包括对注册人范围3排放的某些陈述的责任限制。根据这一限制，提交给SEC的文件中关于拟议规则要求的范围3排放的任何声明都不被视为欺诈声明，除非有证据表明该等声明是在没有合理依据的情况下作出或重申的，或并非出于善意而披露的。

根据美国证券交易委员会的说法，拟议中的安全港旨在减轻与基于第三方信息提供排放披露相关的潜在责任担忧，规定只有在没有合理依据或披露并非出于善意的情况下，注册人才会对此类披露负责。提案还指出，安全港可能会鼓励披露更强有力的范围3排放信息。

4、较小报告公司的范围3排放披露要求豁免；

5、根据《私人证券诉讼改革法》，前瞻性声明是安全的避风港，只要拟议的披露将包括前瞻性声明。

根据SEC发布时间安排，假设拟议规则变更在2022年12月份生效，那么12月31日为财年结束日的公司将遵循以下时间表：

注册公司类型	时间安排
披露范围	所有提议披露，包括温室气体排放指标：范围1，范围2以及相关排放强度指标，但是不包括范围3	温室气体排放指标：范围3以及相关排放强度指标
大型加速申报人	2023财年（2024年申报）	2024财年（2025年申报）
加速申报人和非加速申报人	2024财年（2025年申报）	2025财年（2026年申报）
小型申报公司	2025财年（2026年申报）	豁免

美国证券交易委员会拟议的排放披露规则基于温室气体核算体系（GHG Protocol），根据美国证券交易委员会的说法，该协议已成为温室气体排放的主要会计和报告标准，但SEC并没有采用温室气体核算体系的所有标准，这可能会破坏基于现有标准的提案所带来的减负效益。特别是，登记人将不被要求必须采用《温室气体核算体系》提供的收集和计算温室气体排放数据的方法，但有很大的自由度来确定哪种方法是合适的，只要它在其他方面符合拟议的披露要求，一个非常重要的原因是该协议中范围3排放的测量方法仍在发展中，有待进一步完善。

香港证券交易所（Hong Kong Exchanges and Clearing Limited, HKEX）

2021年11月5日，香港交易所刊发了《气候信息披露指引》，作为对《环境、社会及管治报告指引》新增“气候变化”议题的强化指南，协助发行人按照气候相关财务信息披露工作小组（TCFD）的建议作出汇报。

气候信息披露指引也是按照TCFD结构进行披露，在指标及目标中涉及了温室气体披露：

需要披露范围1、范围2和范围3（如适用）温室气体排放和相关风险。

气候相关参数及指标的举例^[9]：

下列建议的气候相关参数适用于所有行业。公司可通过采用这些参数，制定最能反映其业务状况的指标。下文就制造、房地产、建筑及金融行业列出定制化指标，仅供说明。

重要性：温室气体排放对跨行业及任何气候相关参数均非常重要，它是估计很多其他气候相关参数的基本原素。所有行业均应披露范围1及范围2的排放量。范围3排放量的披露取决于其对公司的重要性，但我们鼓励公司随着时间的推移扩大范围3排放量的披露。

以下例子说明不同行业相关范围3排放及常用的指标。

行业	主要范围3温室气体排放	指标
制造业	上游原材料的排放，以及上、下游物流的排放	温室气体排放量（以产品单元为单位）
房地产业	下游租户的排放	温室气体排放量（以租赁空间建筑面积为单位）
建筑业	上游原材料及物流的排放	温室气体排放量（以工地所用每吨水泥为单位）
金融业	融资组合的排放	温室气体排放量（以每百万元贷款组合为单位）

订立目标

气候相关目标是公司希望在特定时间范围内达到的既定水平、门槛或数量的指标，以实现其与气候相关的整体愿景和策略。以下为在广州的制造业务所范围1、2、3所设定的指标及目标的举例。

指标	目标类型	2020年基线（过去）	2021年（目前）	2030年（前瞻性目标）
范围1、2及3温室气体排放量（以产品单元为 单位）	强度	吨二氧化碳当量（以每单元产品为单位）	每单元产品的范围1及2的排放量减少10%	为实现2050年净零排放，我们 制定中期目标为：范围1及2排放量（以每单元产品为单位）减少50%，及范围3排放量（以每单元产品为单位）减少30%（以2020年为基线）

直到最近，大多数公司都专注于测量自身运营和电力消耗的排放。事实上，企业总排放量的大部分来自范围三来源，这意味着许多公司错过了重要的改进机会。许多组织机构或委员会普遍使用《温室气体核算体系》规定的标准披露温室气体排放情况。现有的《温室气体核算体系》由四个相互独立但又相互关联的标准组成：《温室气体核算体系企业核算与报告标准》、《企业价值链(范围3)核算和报告标准》、《产品生命周期核算和报告标准》和《温室气体核算体系项目量化方法》。其中《企业价值链（范围3）核算和报告标准》于2011年发布，是企业核算这些类型价值链排放的唯一国际公认方法^[10]。该标准的使用者现在可以考虑其运营上游和下游的范围3中15类活动的排放。范围3框架还支持与供应商和客户合作的战略，以应对整个价值链的气候影响。本标准的主要目标是提供一个标准化的分步方法，帮助公司了解其整个价值链的排放影响，以便将公司的努力集中在最大的温室气体减排机会上，从而对公司的活动及其购买、销售和生产的产品做出更可持续的决策[11]。

从以上分析可以看出，尽管不同的ESG披露标准对范围3还有不同的规定与理解，而且其数据可得性，真实性，科学性等还需要进一步研究，但总的趋势是确定的，每个企业都要关注自己整个价值链上的温室气体排放，并要求或者推动帮助自己的上下游减碳，从而把自己的产品或者服务所用到的所有资源的碳排放整体降低，才是符合时代发展要求的。

从价值链这个意义上来讲，没有多少企业是真正低碳的，很多看上去低碳的公司，如果把上下游都算进来，可能排放量也很大，比如某些公司的产品或服务以外包，或者采购为主，其范围3排放可能占到其整个价值链排放的大头，都需要做出努力推动减碳，同时做出可信的，科学的披露。

我们相信这个是坚定不移的未来趋势，未来所有司法管辖区的证监会甚至财政部会强制性要求包括上市公司在内的更多企业必须披露气候变化信息，包括循序渐进的披露温室气体范围3数据，并建议所有公司提前做好准备。

撰写：程诗竹
审校：刘春蕾

参考文献

[1] https://www.globalreporting.org/umbraco/Surface/ResourceCentre/PopupResource?id=16182

[2] https://www.globalreporting.org/umbraco/Surface/ResourceCentre/PopupResource?id=16167

[3] https://www.ifrs.org/groups/international-sustainability-standards-board/

[4] https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/climate-related-disclosures/issb-exposure-draft-2022-2-climate-related-disclosures.pdf

[5] https://www.efrag.org/Assets/Download?assetUrl=%2Fsites%2Fwebpublishing%2FSiteAssets%2FED_ESRS_E1.pdf

[6] https://www.natlawreview.com/article/sec-issues-long-awaited-proposed-rule-climate-disclosures

[7] https://www.sec.gov/files/33-11042-fact-sheet.pdf

[8] https://www.clearygottlieb.com/-/media/files/alert-memos-2022/ghg-emissions-disclosure-and-attestation-report-requirements.pdf

[9] https://www.hkex.com.hk/-/media/HKEX-Market/Listing/Rules-and-Guidance/Environmental-Social-and-Governance/Exchanges-guidance-materials-on-ESG/guidance_climate_disclosures_c.pdf?la=zh-HK&hash=9F4E8511A51A65D9470CC9558144C450551B275F8C2A728B6FEA045554DBC12C

[10] https://ghgprotocol.org/standards/scope-3-standard

[11]https://ghgprotocol.org/sites/default/files/standards/Corporate-Value-Chain-Accounting-Reporing-Standard_041613_2.pdf

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