2020年中国税务行政诉讼案件大数据研究报告|法税研究
为了给广大税务工作者、学者以及税务、司法机关提供一个直观的数据参考，“法税”律师团队检索收集2020年税务行政诉讼案件的判决书加以分析，形成可视化图表，并对核心的税务争议问题予以分析，以期能够对您的税务案例学习研究提供一定的帮助。由于案例检索工作量大且繁琐，文章偏颇之处还望指正交流。本报告在分析过程中的论述仅代表“法税”律师团队的观点，实务中具体问题千变万化，不宜生搬硬套，本报告案例及观点仅供参考。本报告分为十四节，共14300余字。
税务行政诉讼是纳税人、利益相关人对税务机关在税收征管过程中作出的税款征缴、税务处罚、税收保全、税收强制执行等具体行政行为以及不履行法定职能的行为不服而产生的诉争。税务行政诉讼主要解决的是纳税人、利益相关人与税务机关之间的纠纷，行政诉讼的主体“两造恒定”，税务行政诉讼亦是如此。近年，随着税制改革以及税收法治化进程的加速推进，税务机关税收征管技术及稽查力度的不断加强，税务行政诉讼案件数量增势明显。在2016年之前，关注和研究税务行政案例的人极少，一方面是由于纳税人与税务机关之间的争议很少通过诉讼方式解决，税务行政案件的数量在整体上还处于较低水平，二是税务行政案件裁判文书上网的比例较少，难以检索到研习的案例。
近几年，随着社会法治水平的整体提升以及纳税人权利意识的不断觉醒，专业税务律师队伍的与此同时也在不断壮大，直接推进税务行政诉讼案件的快速增长，实务及理论界对于税务行政诉讼案件研究学习的热情不断高涨。案例的研习不仅可以满足实务人员学习的需要，也有利于司法机关在司法实践中不断地借鉴有益经验和参考，提升税务司法审判水平。王泽鉴先生曾言：“案例是学习法律的根本”。税务行政案件文书体现了纳税人、税务机关、司法机关以及律师各方主体之间对于涉案具体税务问题的思考、观点的碰撞以及对于税收法制进步的探索。对于税务工作者来说，税务行政案例的研习是其了解税务实践以及税务争议核心问题的一个重要途径，更是提升自身税收法律素养的宝贵材料。
目录
一 | 税务行政诉讼案件历年变化趋势 |
二 | 历年税务行政诉讼占全部行政诉讼案件数量的比重 |
三 | 2020年全国税务行政诉讼案件分布情况 |
四 | 2020年税务行政诉讼案件主要类型 |
五 | 2020年税务行政诉讼案件判决书的类型 |
六 | 各方提起二审程序的比例对比及二审改判率 |
七 | 2020年税务行政诉讼案件的主要争议案由 |
八 | 2020年税务行政诉讼案件中聘请律师的比例 |
九 | 2020年税务行政诉讼案件经复议程序的情况 |
十 | 偷税案件中税务机关处罚的比例情况 |
十一 | 2020年税务行政诉讼案件中涉及的主要税种 |
十二 | 2020年税务行政诉讼案件中涉税金额大小 |
十三 | 2020年税务行政诉讼案件中税局败诉的比例及主要原因 |
十四 | 税务行政诉讼案件中常见的十二大焦点问题 |
【数据检索条件】
数据来源：裁判文书网
检索路径：高级检索-案由-行政案由-行政主体-税务行政管理（税务）-2020-判决书
检索时间：2021年3月20日
一
税务行政诉讼案件总量历年变化趋势
从数据上来看，税务行政诉讼案件裁判文书在2014年之前可以说很难通过网络检索的方式获取，裁判文书上网的比例极低。在2014年和2016年两个时间节点上，税务行政案件裁判文书的数量大幅增长，到2018年达到峰值的1085件，数据井喷式增长的背后总会有其原由，笔者认为主要是受以下四个因素的影响：
1.2013年起最高人民法院不断推进裁判文书上网，由此2014年税务案件裁判文书出现了明显的增长。党的十八届三中全会把“增强法律文书说理性，推动公开法院生效裁判文书”确定为健全司法权力运行机制改革的重要内容。为此，最高人民法院于2013年7月1日开通了中国裁判文书网。2013年11月21日，最高人民法院发布《关于人民法院在互联网公布裁判文书的规定》，明确要求各级法院在互联网公布裁判文书要以公开为原则、不公开为例外，在切实保护个人隐私权利和其他个人信息安全的前提下，全面、真实、及时地在互联网公布裁判文书。
2.立案审查制改为立案登记制，制度上保障了纳税人的诉权。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》对深化司法改革、建设法治国家做了全局性部署，其中提出改革法院案件受理制度，变立案审查制为立案登记制，对人民法院依法应该受理的案件，做到有案必立、有诉必理，保障当事人诉权。2015年5月1日新施行的《行政诉讼法》第五十一条也明文规定行政案件实行“登记立案”，很大程度上解决了税务诉讼案件立案难的问题。
3.税务监管手段的不断升级以及税务稽查力度的持续加强，税务争议案件也因此增多。2015年起，国家税务总局开展了金税三期主要应用系统在全国的推广工作，至2016年10月，实现了金税三期的“全覆盖”和“大合龙”，标志着中国的税收管理步入“大数据”集成管理时代。另外，不仅监管手段升级，税务机关近年不断加强税务专项整治行动，2018年4月，国家税务总局等四部委安排打击骗税和虚开两年专项行动任务。除此之外，近年税务也不断加强与公安、海关、银行等部门的协作配合，组织成立联合办公室或工作小组，协力打击涉税违法行为。
4.专业涉税服务力量的不断壮大，为纳税人提起诉讼提供了专业支撑。在2016年之前，税务行政案件的代理对于律师或者其他涉税专业服务人员而言，是一个较为陌生的领域。近年，随着税收法治化进程的不断推进，税务服务市场越来越精细化、专业化，涉税专业服务人员也日益增多。涉税争议案件的代理具有较强的专业性，涉税专业服务的不断成熟无疑是又一推动税务行政诉讼案件数量增长的重要因素。
二
历年税务行政诉讼占全部行政诉讼案件数量的比重
从历年数据来看，税务行政诉讼案件虽然在数量上近四年都在千件上下，但是其占据整个行政诉讼案件的比例并不高，每一千个行政诉讼案件只有一到两件税务行政诉讼案件，这里面的案件还有很大一部分不属于纳税争议案件（下文会对案件类型予以分析）。税务行政诉讼案件的数量整体偏低主要是受到《税收征收管理法》第八十八条“双前置”条款的影响，也即纳税争议案件提起诉讼需“复议前置”，复议的提起需“清税前置”，“双前置”条款在很大程度上限制了税务行政诉讼案件的提起，堵塞了纳税争议案件的解决渠道。另外，税局与企业之间属于监管与被监管的关系，企业不愿处于税务机关的对立面，提起诉争的意愿一般较低。
三
2020年全国税务行政诉讼案件分布情况
从案件分布情况来看，地域分布差异化明显，整体上来说，东部地区税务行政诉讼案件数量远高于西部地区，但是税务行政诉讼案件数量与地域经济发展程度并不当然的呈现正相关的关系。一个地区税务案件的多少，受到多方因素的影响，经济发展水平虽是其中一项重要指标，但它也与当地税务机关执法水平和力度、司法环境、涉税服务市场活跃度、纳税人维权意识与维权成本、裁判文书公开的及时性等都有密切关联。
四
2020年税务行政诉讼案件主要类型
在检索到的2020年840份税务行政诉讼案件裁判文书中，判决书270件，占比约32.14%，裁定书569件，占比约67.74%，调解书1件，占比约0.12%。行政判决解决的是行政案件的实体问题，而行政裁定解决的是行政案件审理过程或者是案件执行过程中的程序问题。判决书比例占比相对较低，说明了税务行政诉讼案件获得实体审理的比例较低，大多涉及的是案件审理或执行过程中的程序性问题。根据最高法关于贯彻执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的意见(试行)第七十一条的规定，裁定适用于下列范围：起诉不予受理；驳回起诉；诉期期间停止具体行政行为的执行或者驳回停止执行的申请；财产保全和先予执行；准许或者不准许撤诉；中止或者终结诉讼；补正判决书中的笔误；中止或者终结执行；其他需要裁定的事项。
注：本报告以下分析皆以270份判决书为样本进行分析，筛掉无效案例，共收集判决书226份。
五
2020年税务行政诉讼案件判决书的类型
在226份有效判决书中，一审程序判决书有95份，占比42%，二审程序判决书129份，占比57%，再审程序判决书2份，占比1%。从数据显示来看，超过一半的案件会经过二审程序，也就是说当事双方上诉的比例较高。究其原因，一是因为税务案件比较复杂，经过一审判决，无论是行政相对人（企业或个人）还是税务机关都很难接受判决结果，都会有上诉的情况，特别是税务机关败诉的案件，基本都会进入二审程序；二是因为一审案件大多在基层法院审，当事双方对于基层法院审理税务案件的水平并不认可；三是属地管辖的原因，审理一审案件的法院基本都在税务机关所在地，企业或者个人对于税务机关所属地的法院有一种天然的不信任感，认为司法机关审判是会偏向税务机关。
六
各方提起二审程序的比例对比及二审改判率
在129份二审程序判决书中，其中有114件的二审程序是由纳税人提起的，15件是由税务机关提起，税务机关提起的案件数量较少，主要是因为税务机关败诉的比例比较低。这也从侧面说明了税务行政案件中，纳税人想要告赢税务机关的可能性是非常低的。那么，纳税人、税务机关提起二审程序，二审案件改判的可能性有多大呢？
从上述数据可以看出，在129件二审程序判决书中，改判的案件仅8件，改判率为6.20%，其中税务提起的15件二审程序案件中，改判的有3件，改判率为20%，纳税人提起的114件二审程序案件中，改判的案件为5件，改判率为4.39%。数据显示，虽然整体上二审案件改判率均偏低，这也是二审案件的普遍情况，但是税务机关上诉的案件改判率明显高于纳税人提起上诉的案件。
七
2020年税务行政诉讼案件的主要争议案由
从数据可以看出，税务行政诉讼案件中除了主要解决纳税争议问题之外，还涉及到税务机关其他的一些行政行为或者不作为行为产生的争议。单从“纳税争议”案件来看，数量上还是处于比较低的水平，在226件判决书中，仅有68份涉及到“纳税争议”，占比仅三成，纳税人与税务机关实质性的税务纠纷相对较少。“纳税争议”主要围绕税款谁来征、向谁征、该不该征、征多少、怎么征等问题展开；出口退税争议案件则主要是关于出口货物是否满足出口退税条件问题，退税主体是否适格、交易形式是否属于“四自三不见”等问题；申请退还税款的争议主要是因为征税事由自始消失，是否应该退还多缴税款的问题展开；在税务机关复议不受理的案件中，主要是因为复议超过法定期限、不属于税务行政复议的范围以及在提起税务行政复议之前没有缴清税款、滞纳金或者提供相应的纳税担保；税务机关不作为案件主要是因为税务机关不履行或者怠于履行法定职能引起的争议；除偷税以外的行政处罚则是主要是因为纳税人发票违法或者不及时报送纳税申报材料等行为给与的处罚；税收保全和强制执行程序中主要解决的是启动以上程序是否满足条件以及程序是否违法问题；违法行为的举报主要是举报人认为税务机关对于其举报的行为查处不力而产生的争议；政府信息公开则涉及是否属于可公开的内容；社会保险费类型的争议主要是当事人要求税务机关对于企业以前年度对其欠缴的社会保险费要依法予以追缴。
八
2020年税务行政诉讼案件中聘请律师的比例
从案件总体上来看，226件案件中，原告（上诉人）一方聘请了律师的案件合计126件，律师聘请比率为55.75%，也就是说超过一半的案件，原告（上诉人）一方都会选择聘请律师代理案件。在原告（上诉人）一方，个人聘请律师的比率为29.88%，企业聘请律师的比率为71.94%，整体上企业聘请律师的比例相较于个人聘请律师的比例要高出很多。以上数据中，税局聘请律师的案件有193件，占比85.40%，其比例都远高于原告（上诉人）一方聘请律师的比例。
九
2020年税务行政诉讼案件经复议程序的情况
在所选取的226份税务行政诉讼案件判决书中，有103份案件是经过了复议程序，因复议申请人或者被申请人对复议决定不服从而提起的行政诉讼，这类案件占比45.58%。《税收征收管理法》第八十八条规定了“纳税争议”案件的“复议前置”和“清税前置”的“双前置”程序，也就是说只要是纳税人与税务机关发生纳税争议就必须先复议。《税收征收管理法实施细则》第一百条规定，税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。不仅于此，纳税人业可就税务机关做出的其他具体行政行为或者不作为行为提起复议。《税务行政复议规则》第十四条规定，行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为。（仅该项属于复议前置的范畴）（二）行政许可、行政审批行为。（三）发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。（四）税收保全措施、强制执行措施。（五）行政处罚行为：1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。（六）不依法履行下列职责的行为：1.颁发税务登记；2.开具、出具完税凭证、外出经营活动税收管理证明；3.行政赔偿；4.行政奖励；5.其他不依法履行职责的行为。（七）资格认定行为。（八）不依法确认纳税担保行为。（九）政府信息公开工作中的具体行政行为。（十）纳税信用等级评定行为。（十一）通知出入境管理机关阻止出境行为。（十二）其他具体行政行为。值得注意的是，随着处罚案件和政府信息公开案件的激增，2020年11月24日公布的《行政复议法》（征求意见稿）中将轻微行政处罚和政府信息公开行为纳入行政复议前置范围，该规定虽然可以很大程度上减轻司法机关的诉讼压力，但是对于有选择权的纳税人来说反而阻断了其直接提起诉讼的途径。
十
偷税案件中税务机关处罚的比例情况
从数据上看，偷税案件中处以罚款的比例一般是税款的0.5倍和1倍，其他比例出现的情况较少，2020年的税务行政诉讼案件中罚款比例没有超过3.5倍的，往年有出现过5倍罚款的定格处罚情况。为了规范偷税案件行政处罚的实施，维护纳税秩序和国家利益，保护纳税人、扣缴义务人的合法权益，2000年2月22日国家税务总局发布了《偷税案件行政处罚标准（试行）》（国税稽函[2000]10号），明确规定了偷税案件中处罚的比例问题，规范了税务机关的裁量标准。
《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，税务案件一旦被定性为“偷税”就会产生罚款，甚至移送公安追究刑事责任。因此，对于“偷税”的认定也是税务行政诉讼案件中的一大争议焦点。
十一
2020年税务行政诉讼案件中涉及的主要税种
注：由于某些案例中涉及多个税种，该图表数据仅收集某一案例中涉及税额最大的税种。
从统计数据可知，案件中涉及到的增值税争议最多，共有33件；其次是企业所得税、土地增值税和个人所得税，分别为24件、12件和11件，以上四个税种就占据了大约八成涉及税款征缴的案件，涉税争议多集中于以上税种。
注：数据来源于国家统计局官方网站。
从国家统计部门的官方数据显示，国家税收收入中贡献最大的前四个税种就是增值税、企业所得税、个人所得税和消费税，案件的多少与税种涉及的征税范围有较大的关系，增值税作为我国第一大税种，征税范围广、税制复杂，且与发票管理制度有着千丝万缕的关系，因此增值税争议居于首位有其必然性。土地增值税虽然属于小税种，但是土地增值税的清算较为繁琐，也极易引发争议。
十二
2020年税务行政诉讼案件中涉税金额大小
从数据显示，涉税争议案件中，税款数额在500万以下的居多，大约占据六成比例，税款数额上亿元的案件仅3件。在偷税案件中，税款数额较大和巨大《税收征收管理法》没有给出一个很明确的标准，参照《刑法》第二百零一条逃税罪以及虚开犯罪的相关规定，逃税罪中一般1-10万属于数额较大，10万以上就属于数额巨大；虚开犯罪中50万以上的属于数额较大，250万以上的，可认定为数额巨大。
十三
2020年税务行政诉讼案件中税局败诉的比例及主要原因
所选226件样本判决书中，税务机关败诉的案件37件，占比16.37%，原告（上诉人）败诉的案件189件，占比83.63%。在行政诉讼案件中，行政机关败诉的比例一般都比较低，税务案件亦是如此。税务机关选案有其严格的程序，如果企业没有涉税问题或者所不存在经营异常，税务机关一般不会启动稽查（检查）程序，因此企业一旦被税务机关稽查（检查），至少说明企业在日常经营管理中存在某些不合常规或者违法行为，因此税务机关出错的概率就相对较低，纳税人不服大多也是因为在行为的定性以及法律的适用上存在一定差异。以上税局败诉的案件中，之所以败诉主要原因有四：一是程序违法，包括告知复议机关错误、送达程序违法、复议决定违法、未保障纳税人的陈述申辩权等；二是涉税争议案件中事实不清、证据不足以及适用法律错误；三是税务机关未依法履行法定职权；四是政府信息公开案件中未提供不予公开的依据。
十四
税务行政诉讼案件中常见的十二大焦点问题
（一）行政诉讼的起诉期限问题
税务案件因为涉及到“纳税争议”案件复议前置的问题，因此在起诉期限上有所区分，当事人应有所关注，避免超过起诉期限错失权利救济的机会。
1.经复议后的税务案件起诉期限为15日
《行政诉讼法》第四十五条规定，公民、法人或者其他组织不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。经复议的税务案件，在程序上给与行政相对人（纳税人）继续救济的期限较短，因此行政相对人应及时做出决定是否再继续提成行政诉讼程序，以免错过诉讼提起的期限，丧失起诉权。
2.一般税务行政案件的起诉期限为6个月
《行政诉讼法》第四十六条第一款规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。《最高人民法院关于适用<行政诉讼法>的解释》（法释[2018]1号）第六十四条规定，行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织起诉期限的，起诉期限从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道起诉期限之日起计算，但从知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。复议决定未告知公民、法人或者其他组织起诉期限的，适用前款规定。
在税务案件中，经常会涉及到的一个争议点就是“应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起”的时点问题，纳税人在税务实践中需要明确起诉所要针对的具体行政行为以及确认税务机关出具文书的日期，在寻求救济时避免因期限问题丧失救济的权利。
3.对税务机关不作为行为提起诉讼的期限为6个月
《行政诉讼法》第四十七条第一款规定，公民、法人或者其他组织申请行政机关履行保护其人身权、财产权等合法权益的法定职责，行政机关在接到申请之日起两个月内不履行的，公民、法人或者其他组织可以向人民法院提起诉讼。法律、法规对行政机关履行职责的期限另有规定的，从其规定。《最高人民法院关于适用<行政诉讼法>的解释》（法释[2018]1号）第六十六条规定，公民、法人或者其他组织依照行政诉讼法第四十七条第一款的规定，对行政机关不履行法定职责提起诉讼的，应当在行政机关履行法定职责期限届满之日起六个月内提出。
（二）纳税争议案件中的“复议前置”问题
税务案件提起行政复议一般分为两大类型，一是复议前置案件，也即纳税上有争议的案件；二是不属于第一类的税务案件，可直接向复议机关提起税务行政复议。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据《税务行政复议规则》第十四条第一款第（一）项的规定，征税行为包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为。
（三）纳税争议案件中的“清税前置”问题
税务案件复议不仅有复议前置的规定，同时也有纳税前置的规定。《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《税务行政复议规则》第十四条、第三十三条规定，行政复议机关受理申请人对税务机关征税行为不服提出的行政复议申请；申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。很多情况下行政相对人由于没有缴纳税款滞纳金或者提供相应的担保而错过复议期限，此种情况下提起复议，复议机关多会作出不予受理的决定。
（四）纳税争议案件行政复议申请期限问题
《行政复议法》第九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。该条款对行政复议的申请期限主要规定了三点内容：（1）行政复议申请期限的起算点为“自知道该具体行政行为之日起”；（2）行政复议的申请期限为60日；（3）法律规定超过60日的除外，也就是说行政复议的申请期限通过法律规定可以超过60日。该条第二款规定，“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。
就纳税争议案件而言，复议申请期限有其特殊规定，即从“税务机关确认之日起”开始计算。《税务行政复议规则》第三十三条规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。也就是说，一般纳税争议案件提起复议的时间会超过60日。
（五）税务行政诉讼案件中的偷税认定问题
《税收征收管理法》明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确，导致实务中争议频发。《税收征收管理法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。
以上批复虽只针对具体案件进行适用，不具有普遍适用性，但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。因此，对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。
（六）涉案行为被定性偷税后的罚款比例问题
根据《税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”税务机关界定纳税人是否构成偷税，一般会侧重考量“ 四种手段，一个结果”，四种手段包括：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证，是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为；隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为；（3）经税务机关通知申报而拒不申报；（4）进行虚假的纳税申报。“一个结果”则是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。
一般税务案件如果不被定性为偷税，仅需补缴税款及滞纳金即可，但一旦被定性为偷税，意味着纳税人就要承担相应比例的罚款，最高可达税款金额的5倍。同时，税务机关在裁量罚款比例时具有较大的自由裁量权，纳税人的罚款比例完全由税务机关根据事实情况予以决定，现实中很多企业因为难以承担巨额罚款而将税局告上法院，期望能在罚款的裁量空间上争取得一些权益，缓解企业的资金压力。
（七）税款滞纳金加收标准争议问题
2011年《行政强制法》出台，在税款滞纳金的加收上出现了《税收征收管理法》与《行政强制法》的适用冲突。在税款滞纳金的加收应当适用《税收征管法》第三十二条的规定，还是应适用《行政强制法》第四十五条的规定，税企之间一直存在着争议，学界为此也讨论颇多。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复，滞纳金的加收按照征管法的规定进行加收。税务机关多按此标准进行加收。《税收征收管理法》规定了税款滞纳金的征收标准及期间，但并没有《行政强制法》中关于滞纳金加收的“告知”程序、限额等规定。司法实践中，法院在税款滞纳金的征收程序性事项的规定上所持的观点倾向于适用《行政强制法》，既然《行政强制法》四十五条的“告知”程序适用于税款滞纳金，那么该条款中的加收限额规定自然也适用于税款滞纳金，否则会造成法律适用上的混乱，导致裁判出现不公正的现象发生。部分地区司法机关直接支持了税款滞纳金适用《行政强制法》，加处滞纳金的数额不应超出了金钱给付义务的数额，税款滞纳金不应超出税务机关所追缴的税款。
（八）税务处理决定与税务处罚决定的关系问题
税务处理决定与税务处罚决定是税务机关稽查部门进行检查、审理后出具的税务文书，两者之间的关系问题一直是行政审判中的一大争议问题。司法实践对此存在着三种裁判观点：征罚一体、征罚衔接以及征罚并立。“征罚一体”的观点主要认为税务处理决定属于税务处罚决定的基础性和关联性行政行为，二者不分彼此，同一案件中二者可以一并审理；“征罚衔接”的观点一般认为税务处罚决定是在税务处理决定的基础之上做出，税务处罚决定所依据的事实就是税务处理决定所认定的违法事实；“征罚并立”的观点一般认为税务处理决定与税务处罚决定是两个完全不同的具体行政行为，二者之间没有联系。在税务实践中，税务处理决定与税务处罚决定所依据的事实往往具有同一性，两个税务文书都是根据同一违法事实做出，在行政法原理上属于关联行政行为。由于纳税争议案件清税前置的规定，纳税人在无力承担税款提起复议的情况下会选择直接就税务处罚决定提起诉讼，但是紧接着就会产生税务处理决定如何进行处理的问题。
（九）纳税人与负税人的关系问题
纳税人是指按照税收法律法规的规定，需要承担纳税义务的单位和个人。负税人则是在承担税款的单位或者个人。在税负不能转嫁的条件下，负税人也就是纳税人；在税负能够转嫁的条件下，负税人就不再是纳税人。这时的负税人，是税负归宿，即在税负转嫁的辗转过程中，最终负担税款的单位或个人。纳税人是由国家税法规定的，而负税人则是在社会经济活动中所形成的。在税务实践中需要厘清纳税人与负税人关系的案件类型主要表现为司法拍卖中的税负承担案件。随着我国社会经济的发展，涉税经济案件日渐增多，通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长，拍卖环节中的税款征收问题逐渐显现，其中以不动产拍卖中的税费承担争议最为突出。不动产转让通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，综合税负相对其他财产转让更加繁重。买受人在对不动产进行竞拍时，往往对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计，以致在办理过户时才感觉自己承担的本应由卖方缴纳的税费过于繁重，从而希望通过行政诉讼等方式促使税务局向卖方即税法规定的纳税义务人征缴税款，以减少自己一方的经济负担，然而法院的判决却一次次让买受方的理想回归现实。
（十）经审理委员会审理的案件复议机关的确定问题
《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十三条规定，“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。”第三十四条规定，“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”由此可以看出，重大税务案件审理委员会不对外向行政相对人作出具体行政行为，最终由稽查局根据审理委员会制作的审理意见书对行政相对人制作税务处理或者处罚等税务文书，并加盖稽查局印章。
《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”据上列规定，对于重大的税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。
（十一）规范性文件附带审查问题
《行政诉讼法》第五十三条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。”《行政复议法》第七条第一款第一项规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国务院部门的规定。”从以上条款可以看出，无论是在行政诉讼亦或是行政复议程序中，纳税人在救济程序中都可以一并请求司法或者行政机关对规范性文件进行审查。规范性文件附带审查制度在促进公民权益保护、监督规范性文件的制定以及促进法治政府“科学立法”的进程具有积极的意义。在2018年最高人民法院发布得9起行政诉讼附带审查规范性文件典型案例之一《成都金牌天使医疗科技有限责任公司诉四川省成都市科学技术局科技项目资助行政许可案》的审理中，法院明确，原告提起规范性文件的审查需符合“附带性”的原则：首先，审查对象的附带性；其次，审查模式的附带性；最后，审查结果的附带性。
税务案件中，经常也会遇到税务规范性文件附带审查的问题，申请审查的规范性文件是税务机关执法的直接依据，一般申请审查的较多的税收规范性文件有《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局2012年第47号公告）、《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》（国税发〔2008〕32号）、《关于进一步加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]82号）、《关于实施房地产税收一体化管理若干问题的通知》（国发[2005]156号）和《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》等。
（十二）税务案件中涉及到的行刑衔接问题
1.案件移送前，税务机关享有先行处罚权
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。根据上述规定，税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前，依法具有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失，税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。
2.案件移送前未作出行政处罚，移送后应中止作出处罚决定
《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款 行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。根据《行政处罚法》第三十八条之规定，调查终结后，“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形，两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性，刑事处罚是法院依最严格法定程序作出，较之于行政处罚更具有正当性，具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出，通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此，若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。
3.税务案件移送刑事程序，不影响处理决定的作出和执行
税务机关在查处税收违法行为后，稽查局审理部门审理部门认为被查出对象有税收违法行为，应当进行税务处理的，会作出《税务处理决定书》，执行部门接到《税务处理决定书》后，会依法及时将税务文书送达被执行人。税务行政程序追缴税款与刑事程序没有冲突的地方，税务机关即使案件移送也可以不中止税务处理程序。但是，也有一部分案件中税务机关发现行为人存在违法犯罪线索，直接中止税务处理程序移送公安机关追究刑事责任。
4.行政程序中收集的证据材料可以在刑事程序中作为证据使用
《刑事诉讼法》第四十五条规定，人民法院、人民检察院和公安机关有权向有关单位和个人收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供证据。行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。根据该条款规定，税务机关在行政执法过程中收集 证据材料可以合法的转化为刑事诉讼中的证据，但是无论如何，证据都要经法庭质证，符合证据真实性、合法性、有效性的要求，才能作为被告人定罪量刑的依据。
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
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微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）