地炼、调油商“变票”偷逃消费税出“新招”，如何确认责任主体及定性
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石化行业“变票”交易形式花样百出，但无外乎变票、过票以及用票企业三类主体，委托加工形式是石化行业较为常见的一种“变票”交易形式。委托加工形式的“变票”交易之所以存在，主要是由于国家税务总局的两个税收规范性文件对于石化行业“变票”问题税收政策的收紧，加强了石化行业税收监管的力度。这两个税收规范性文件一个是国家税务总局公告2012年第47号《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》；另一个是国家税务总局公告2018年第1号《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》。以2018年第1号公告为节点，委托加工“变票”交易分为两种不同模式，一个是商贸企业委外加工模式，一个是生产企业委外加工模式，目的都是为了“转嫁”消费税税款（被委托方实则并未代收代缴，委托加工协议也仅是名义上的），降低自身的税务风险。
一
石化行业传统“变票”交易模式
石化行业“变票”交易模式在实务中交易类型会有所差别，但无外乎三类主体，变票企业、过票企业以及用票企业，变票和过票企业一般为商贸企业，不具备生产加工能力，用票企业一般为地方炼化企业或者调油商。变票交易的存在主要是因为地炼企业或者调油商有成品油发票的需求，用以抵扣消费税税款或者逃避缴纳消费税，该交易模式一般由用票方主导或者由变票商贸公司中间撮合。无论是地炼企业主导还是变票企业撮合，最终的用票方以及取得消费税利益的主体是地炼企业以及调油商。目前较为常见的石化行业“变票”交易模式图如下所示：
二
石化行业委托加工“变票”模式的两种类型
1.商贸企业委托加工模式
2008年国家实施了燃油税费改革，随着改革工作不断深入，税务机关在贯彻落实各项税收政策、强化税收管理的过程中，发现一些石油炼化企业将属于应征消费税的油品采取变换名称的方式，以化工产品的名义对外销售。一些商贸企业购进非应税产品后再采取变名的方式转换成应税产品销售。如此一来，石油炼化生产企业不但逃避了生产环节的消费税，而且下游的成品油生产企业购进这些油品，在未负担消费税的情况下还多抵扣了消费税，造成国家税款双重损失。为此，税务总局经过反复调查研究于2012年11月6日发布《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号），该公告规定，将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。也就是说，商贸企业“变票”行为将视为生产行为征收消费税。在石化行业“变票”交易中，一部分变票企业为了降低自身的税收风险，便采用委托加工的模式，与生产型企业签订虚假的委托加工协议或者自己伪造委托加工协议，转嫁消费税税款。
2.生产企业委托加工模式
国家税务总局早年就已经发现了石化行业“变票”偷逃消费税行为的存在，但是并未采取较大规模的稽查行动，直到2017年才开始全行业大规模的风险排查。国家税务总局2012年47号公告是为了遏制石化行业变票交易行为，但是并没有起到明显的效果，石化行业变票交易仍然大量存在，造成了国家消费税税款的大量流失。为了加强成品油消费税的征收管理，实施生产、批发、零售的全流程税收监控管理，2018年1月2日税务总局发布《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），规定所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。成品油发票开具模块由主管税务机关开通，成品油的生产和经销企业分别使用相应的成品油发票开具模块。另外，税务机关对生产企业和经销企业的管理方式也有所差别。成品油生产企业是消费税纳税人，税务机关通过“票表比对”，监控销售数量和抵扣数量的方式进行管理；成品油经销企业不是消费税纳税人，税务机关对其通过“以进控销”的方式进行管理。因此，在技术上商贸企业已经完全不可能实现变更发票品名。因此，正常情况下商贸企业变票模式基本上宣告终结。
实务中，仍有部分不法分子为了获取巨额不正当税收利益不惜铤而走险，通过虚报材料的方式获取相应生产资质，实际上企业并没有厂房也不具备生产加工能力，与商贸企业无异。这类生产企业也不会自己直接变更发票品名，因为如果这类企业直接变名就需要缴纳一吨上千元的消费税税款。因此该类企业并不会自己变更发票名称，较为常见的方法就是委托另外一家加工企业进行生产。企业委托加工的目的仅仅只是为了“转嫁”消费税税款，加大税务机关的稽查难度。生产企业委托加工模式与商贸企业模式基本相同，如下图所示：
三
委托加工业务中消费税的纳税义务人为委托方
《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第四条第二款所称委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）中规定，成品油消费税纳税人为在我国境内生产、委托加工和进口成品油的单位和个人。纳税环节在生产环节（包括委托加工和进口环节）。计征方式实行从量定额计征，价内征收。《消费税暂行条例》第四条规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。该条款中的直接出售是指委托方以不高于受托方计税价格出售，此种情形不再缴纳消费税。委托方以高于受托方的计税价格出售的，则不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。
根据以上规定可知，成品油委托加工业务中委托方与被委托方的义务各有不同，委托方为消费税纳税人；受托方为消费税代收代缴义务人；纳税环节为委托加工应税消费品收回时受托方代收代缴消费税。
四
委托加工“变票”模式同样不构成虚开增值税专用发票罪
犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业委托加工“变票”模式与一般变票模式仅存在形式上的差别，实质上并无差异，都是为了实现帮助地炼企业或者调油商偷逃消费税税款的目的。两种“变票”交易模式中一般都存在货物的真实采购，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在变票交易过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。另外，我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是我国发票管理办法所规定的行为。
参考案例：
1、淮北市杜集区人民法院刑事判决书（2019）皖0602刑初77号
2、陕西省榆林市中级人民法院(2019)陕08行终10号
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
邮箱：qiangtiantian@jingsh.com
微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。
邮箱：huangjuntao@jingsh.com
微信号：lawyer_hjt
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）
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