税案分享：石化企业变票被罚，法院认为品名不符不能作为认定虚开依据

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裁判要旨：本院认为，对本案上诉人甲公司是否存在“虚开增值税专用发票”行为的认定不能以进项和销项发票记载的油品品名的不一致为标准进行认定，而应以甲公司是否在实际购入“原料油”油品的同时向外开具了品名为“燃料油”的增值税专用发票为事实依据进行认定。原开发区国税局提交的现有证据无法排除案涉上游企业向上诉人虚开进项发票的可能性，虽然被上诉人提交的相关证人证言载明上诉人甲公司将部分购入原料油的交易对外开具了商品品名为“燃料油”的增值税专用发票，但尚不足以证实上诉人开具案涉销项发票6079份的事实。被上诉人应在查明相关事实的基础上，对上诉人传祺能源公司涉嫌虚开增值税专用发票的行为继续调查处理。故开发区国税局根据《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》第十一条和《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款、第三十七条之规定，对上诉人处以500,000元罚款，认定事实不清，证据不足，应予撤销。

一

案发经过

2017年7月17日，某开发区税局对甲公司进行税务稽查立案。同年10月税局先后对甲公司作出《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》，处罚决定书认定：甲公司购进原油、原料油、重质油等，并以“燃料油”名义对外销售并开具增值税专用发票.原开发区国税局重大税务案件审理委员会集体审议，作出如下处罚决定：根据《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》第十一条和《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款、第三十七条之规定，原告“销售原油、原料油、重质油”、增值税专用发票开具货物品名“燃料油”的行为属虚开行为，涉案6,079份发票认定为虚开发票，对原告处以500,000元罚款。甲公司收悉后不服，遂向法院提起行政诉讼。一审另查明，甲公司于2017年6月9日及同年8月25日曾向原开发区国税局提交贰份书面《说明报告》，对其采购与销售油品名不一致问题进行了说明。

二

一审法院认为

《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”据此，原开发区国税局有权对辖区内纳税人的上述违法行为作出行政处罚，其权力来源合法。本案原、被告双方争议的主要焦点为被诉《处罚决定书》中对原告“2016年7月-2017年2月开具与实际销售货物品名不符的增值税专用发票共6,079份，合计金额6，013，013，397.740元、税额1,022,212,278.135元、价税7,035,225,675.875元”这一违法行为的认定是否正确、证据是否确凿……针对甲公司销售的余下油品，甲公司向买受人开具“商品名称”为“燃料油”的发票，属《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条中规定的“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票”之情形，被告据此认定原告存在虚开发票的违法行为并作出行政处罚事实清楚、证据确凿，适用法律正确，裁量适当。

三

甲公司不服，上诉称

（一）一审判决认定上诉人（甲公司）虚开发票的证据和理由不足

原开发区税局认定上诉人收入油品并非燃料油并虚开发票的证据和理由有三个：

1.上诉人购入合同记载为“原油”、“原料油”、“重质油”；

2.上诉人并未对油品进行加工；

3.上诉人对外以“燃料油”名义加工。

一审判决上述证明理由的逻辑前提为，上诉人购入油料合同的记载真实，而后上诉人进行了变名销售，即上诉人购入原油、原料油、重质油，却以燃料油名义对外销售。由于上诉人始终主张购入时的合同为上游厂家提供，合同记载有误，而上诉人在对外销售时记载为“燃料油”才是正确的。因此，本案的审查焦点之一应为上诉人购入油料合同的记载是否有误，上诉人所购入的油品是否为燃料油？本案中，上下游两份记载不同的合同，显然均属于待证事实，应当有充分的证据证明到底上游合同记载有误，还是下游合同记载有误。在此情形下，一审判决却将待证事实作为已查明的事实进行论证并作出判决，判决的事实根据严缺乏。同时，在被上诉人完全未对上诉人购入油料的品质进行举证的情形下，一审判决认为“甲公司向本院提交的证据不足以证明其销售余下的油品均为燃料油”,更是颠倒了举证责任，应依法予以纠正。

（二）一审期间，上诉人所举证据足以证明，上诉人所购入的油品中“重质油”即为燃料油

一审期间，上诉人所举证据足以证明，上诉人所购入的油品中“重质油”即为燃料油，故购入合同记载确有错误，且上诉人将“重质油”作为“燃料油”对外销售是合法的上诉人在一审期间所提交的第4号证据（《财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件二），即可证明国家税务总局己正式确认“重质油”属于“燃料油”。在此情形下，一审判决仍坚持认为“重质油”并非“燃料油”,只能解释为有意偏袒，违背了行政诉讼是对具体行政行为进行审查的本意。上诉人将国家税务总局已确认属于燃料油的重质油，以燃料油对外销售，正是纠正了上游卖家不够规范的合同记载，是完全合法的，不应受到任何处罚。同时，上诉人将其他品质、价格均实质上属于燃料油的油品，纠正上游卖家错误记载，对外以燃料油销售，亦属合理、合法的行为，不应受到处罚。

（三）被上诉人有责任有能力对上诉人所销售的油品究竟是否为燃料油进行查证，在其未履行查证法定义务下作出的行政处罚，应依法认定处罚证据不足

如前文所述，由于上诉人购入和销售均有合同，但对同一石油记载不同，被上诉人作为行政机关，本应当依法向上下游厂家及相应的税务机关进行调查核实，以确认所购销的油是否为燃料油。由于相关购进与销售，均是有案可查，特别是油品是否经过加工，更是可以査明。一审判决认定上诉人未对油品进行加工显然并不意味着该油品未在上游环节加工。但被上诉人怠于履行调查义务，在无任何证据的情形下，特别是上级税务机关已认为其证据不足要求重新调查的情形下，仍坚持作出了本案的行政处罚，请求二审法院依法确认其处罚证据不足而予以撤销。

（四）被上诉人作为税务局、与稽查局一样，虽然都属于税务机关，但不同的税务机关法律法规明确规定了不同的职权范围

《税收征收管理法实施细则》第九条第二款规定,“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。于是国家税务总局出台了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函[20031140号)规定,“凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责”。可见，本案的正确执法主体应为原福州市经济技术开发区国家税务局稽查局。同时，根据《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款，重大税务案件审理后作出的《税务处罚决定书》应加盖稽查局公章后送达执行。本案却加盖被上诉人的公章，也属超越职权。此外，本案被诉行政行为未经稽查局集体审理程序、又未报经被上诉人的上级税务机关重大税务案件审理、“既当裁判又当运动员”也显然违反法定程序。

四

原开发区税务局辩称

（一）本案争议焦点应当是被答辩人对外销售货物品名是否与其对外开具的增值税专用发票记载一致，而并非被答辩人（甲公司）在上诉状中提及的“购入油料合同的记载是否有误”

根据答辩人（税局）一审提交的证据材料，被答辩人的法定代表人在询问笔录中明确承认购进的货物系原油、原料油、重质油;被答辩人购货合同记载的合同标的也是原油、原料油、重质油;被答辩人取得的、用于申报抵扣的进项发票记载的购进货物品名还是原油、原料油、重质油。被答辩人在检査过程中的陈述、合同记载、发票记载均一致指向购进的为原油、原料油、重质油，故被答辩人对购进货物的品类并不存在认识错误，被答辩人在上诉状中所述记载错误完全是无稽之谈。合同具有意思自治的属性、增值税专用发票具有法定性:合同是真实交易的指引与规则、增值税专用发票则必须如实无误的记载与体现真实交易容不得半点虚假。《发票管理办法》等规定,增值税专用发票的认领、开具、使用具有严格的规定，有着类似人民币严格的管理规定。

（二）被答辩人购进的重质油系重质原油，而非燃料油

根据答辩人一审提交的证据材料，被答辩人在检査期间提供给答辩人的其中一份购进原油的名为原油销售合同项下合同标的写明为重质油，且在询问笔录中被答辩人业务员也明确承认购进货物为重质原油。被答辩人在上诉状中提及的购进重质油即为燃料油的被答辩人无法提供相关证明文件及实物，对其所主张的涉案油品性质实为燃料油进行证明。在被答辩人无法提供相关证明购进油品的实际性质且上游企业开具给被答辩人的发票真实性未被生效法律文书否定的情况下，应当推定被答辩人购进的货物性质与发票记载是一致的，即被答辩人购进并销售的产品不仅名称，而且实质上也是原油、原料油、重质油，而非其自说自话的燃料油。根据被答辩人与上下游企业三方验货、同台交割的交易模式，充分证明被答辩人未对购进原油等货物进行生产加工，且其销售的货物与购进货物是完全一致，甚至同步完成交付，其进项品名和销项品名应当是一致的，纵观进项发票与6079份销项发票完全相悖的记载，被答辩人对外开具品名为燃料油的增值税专用发票，显然构成虚开。所谓有责任有能力对油品是否为燃料油进行査证，是对虚开认定证明责任及证明标准的任意性扩大解释。

（三）关于程序问题

根据相关规定基层税务局具备一定的稽查功能，稽查局专司稽查，但不排除其他税务局的稽查功能。

五

二审法院认为

本院认为，本案中，原开发区国税局对上诉人甲公司在2016年7月至2017年2月发生的进项商品品名标注为“原油”、“原料油”、“重质油”，上诉人开具销项发票品名为“燃料油”6079份发票的行为认定为“虚开增值税专用发票”，其作出该认定的主要依据为：

1.上诉人提供的涉案相关购入合同记载其购入的油品为“原油”、“原料油”、“重质油”；

2.上诉人相关交易的进项增值税专用发票商品品名均为“原料油”，但相关销项的增值税专用发票商品品名均为“燃料油”。

对上述依据，上诉人甲公司辩解认为：“重质油”属于“燃料油”，且其购入的均系燃料油，系其交易的上游企业向甲公司虚开了进项发票，而不是甲公司对外虚开了销项发票。

因本案相关证据可以证实上诉人甲公司并不对油品进行实际加工，本院认为，对本案上诉人甲公司是否存在“虚开增值税专用发票”行为的认定不能以进项和销项发票记载的油品品名的不一致为标准进行认定，而应以甲公司是否在实际购入“原料油”油品的同时向外开具了品名为“燃料油”的增值税专用发票为事实依据进行认定。原开发区国税局提交的现有证据无法排除案涉上游企业向上诉人虚开进项发票的可能性，虽然被上诉人提交的相关证人证言载明上诉人甲公司将部分购入原料油的交易对外开具了商品品名为“燃料油”的增值税专用发票，但尚不足以证实上诉人开具案涉销项发票6079份的事实。被上诉人应在查明相关事实的基础上，对上诉人传祺能源公司涉嫌虚开增值税专用发票的行为继续调查处理。故开发区国税局根据《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》第十一条和《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款、第三十七条之规定，对上诉人处以500,000元罚款，认定事实不清，证据不足，应予撤销。

短评：

本案中，甲公司进项发票品名为“原油”、“原料油”、“重质油”，销项发票品名为“燃料油”，存在变更发票品名的情况。甲公司辩称“重质油”为“燃料油”，根据国家税务总局《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的规定，原油（1020201000000000000）指直接从油井中开采出来未加工的石油、是一种由各种烃类组成的黑褐色或暗绿色黏稠液态或半固态的可燃物质。地壳上层部分地区有石油储存。它由不同的碳氢化合物混合组成、其主要组成成分是烷烃、此外石油中还含硫、氧、氮、磷、钒等元素。可溶于多种有机溶剂、不溶于水、但可与水形成乳状液。按密度范围分为轻质原油、中质原油和重质原油。因此，重质油并非燃料油，也属于原油的一种，只是因密度存在差异，原油名称的一种细分。

在变票类案件中，商贸公司变票被查处后，常会有像甲公司类似的辩解，称发票名称变更是因为油品是一类油，只是名称上有所差异，实质上并无区别，其实这类辩解非常的无力，很难得到支持。本案法院之所以会撤销税务机关的行政处罚，主要是因为税务机关没有查实甲公司实际购进的油品是原油还是燃料油，不能认定甲公司上游公司是否存在实际销售货物与品名不符的情况，因此法院以事实不清、证据不足为由撤销了税务机关的处罚决定。本案中，法院撤销处罚决定后，如果税局进一步向上游企业调查核实，重新作出处罚决定的话，结果还不得而知，也有可能甲公司会获得很重的处罚，甚至牵带出虚开的刑事责任。但是，我们必须认识到本案的积极意义，税务机关在作出处罚决定前除了程序应该合法以外，还必须做到事实清楚、证据充分，纳税人在自己合法权益受到侵犯时，也应合理、合法的选择救济方式，充分维护自身的合法权益，长此以往才能更好的推进和谐征纳关系的建立，促进税收执法的进步。

法税核心成员介绍

强甜甜

律师 注册会计师 税务师

法税团队创始人

京师（深圳）财税法律事务部副主任

华税学院高级讲师

毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。

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微信号：lawyer_qtt

黄俊涛

律师 会计师

法税团队创始人

毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。

邮箱：[e-mail]

微信号：lawyer_hjt

法税简介

北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）

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