以虚开罪名指控，改判非法出售、购买增值税专用发票罪的内在逻辑
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虚开犯罪的定性问题在刑法理论界、税务及司法实践中一直存在诸多争议，部分案件以虚开罪名指控后改判无罪、逃税或者非法出售、购买增值税专用发票罪等其他类型涉税犯罪。在一起入选2019年度影响力十大税务司法审判案例之一的“合慧伟业等涉嫌虚开增值税专用发票罪案”中，经二审法院审理，被告单位及被告人罪名由虚开增值税专用发票罪变更为非法出售、购买增值税专用发票罪。二审法院在审理意见中对于本案不构成虚开以及构成非法出售、购买增值税专用发票罪进行了较为详细的法理解释。本案判决书一经公布，就引起了广泛的讨论，本文对此也发表几点个人看法。
本案评委推选理由：虚开增值税专用发票罪在司法实践中争议非常大，在刑法明确规定为行为犯的前提下，是否考虑目的及后果，又如何掌握司法审判的尺度，在实现保护企业家的司法政策目的同时，不致放弃罪刑法定原则。本案中，法院将无实际交易的融资性贸易排除在虚开增值税专用发票罪之外，以“主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成了国家损失”来区分“虚开增值税专用发票罪”与“非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪”的此罪与彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基础上，进一步强化了客观上造成国家税款损失这一犯罪构成要件，同时明确了虽不构成犯罪，但构成行政违法，解决了行政违法和税收犯罪的关系问题。
一
案件概要
2010年8月，山东分公司为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，时任经理赵某与中国诚通公司的李某1、刘某，商议决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资。方式为：山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由中国诚通公司向赵某实际控制的合慧伟业公司购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还的钱款还给中国诚通公司，中国诚通公司再归还给银行。
在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因给中国诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘某任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计16,150,052.28元，价税合计111,150,360.6元；恩百泽公司于2012年11月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计661,797.47元，价税合计4,554,724.1元。合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。
在此过程中，合慧伟业公司以支付货款名义转给天正博朗公司90 241 794．78元，经恩百泽公司后转回合慧伟业公司85 491 794．78元；2012年12月25日，合慧伟业公司支付恩百泽公司4 554 724．1元，当日全部转回合慧伟业公司。天正博朗公司、恩百泽公司在给合慧伟业公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。
二
二审法院意见
本案一审法院判决被告人及被告单位构成虚开增值税专用发票罪，二审法院经审理后改判，主要意见如下：
增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。
但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。
本案中，从合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的起因看，是因为之前合慧伟业公司、山东分公司与中国诚通公司之间的贸易融资，合慧伟业公司给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票，从事情的前因看，合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。
上述虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能，也不足以证实所抵扣的增值税专用（销项）发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，故而，认定合慧伟业公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。
综上，合慧伟业公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此，合慧伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
与之对应，负责开具相应增值税专用发票的天正博朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘某，基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。
首先，从本案所涉事实看，合慧伟业公司与天正博朗公司、恩百泽公司之间的虚开增值税专用发票行为与贸易融资并无直接关系。在合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票时，贸易融资行为已经完成。山东分公司、中国诚通公司和合慧伟业公司签订三方合作协议，资金已通过山东分公司与中国诚通公司、中国诚通公司与合慧伟业公司之间的虚假贸易，以支付货款名义到了合慧伟业公司，再经由合慧伟业公司到了山东分公司，山东分公司已因此获得了相应资金。合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的目的不过是为取得进项发票抵扣因给中国诚通公司开具增值税专用发票而产生的增值税销项发票，这里已无关融资。
其次，在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。
最后，非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。
三
本案评析
关于虚开犯罪属于行为犯、目的犯、结果犯之争一直存在，但从目前的司法审判实践来看，认为本罪系目的犯、结果犯的观点已经占据主流地位，这一观点也得到“两高”认可。2015年6月《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定，“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”
本案中，合慧伟业向中国诚通开具增值税专用发票，中国诚通向山东分公司开具普通发票，由于普通发票不具有抵扣功能，从整体上看，山东分公司实际上已经承担了合慧伟业开出发票中的进项税额所产生的税负，理论上中国诚通公司抵扣环节不会造成增值税税款的损失。然而相对于中国诚通而言的这部分进项税额，对于合慧伟业而言属于销项，合慧伟业如果没有充足的进项税票进行抵扣，就必须承担该部分税负。从事实上看，三方之间本无钢材的采购，实质上只是山东分公司为了融资才有了资金的收付和发票的开具和取得。合慧伟业公司没有纳税的事实基础，通过虚增进项的手段抵扣虚增的销项税额，实质上也不会造成国家税款的损失。
刑法第二百零七条、第二百零八条分别规定了非法出售增值税专用发票罪以及非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票罪，相关司法解释仅对以上两罪的入罪以及量刑标准进行了规定，两罪的构成要件模糊不清。
1.《刑法》第二百零七条规定，非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
构成非法出售增值税专用发票罪，必须同时具备以下三个条件：
（1）行为人有出售增值税专用发票，牟取非法利益的目的。
（2）单位（包括税务机关和其他单位）和个人（包括税务机关的工作人员和其他个人）都可以成为本罪的主体。
（3）行为人必须实施了非法出售增值税专用发票的行为。
增值税专用发票是增值税抵扣税款的凭证，是计征增值税的依据。增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，除此之外，任何单位和个人不得出售。非法出售增值税专用发票，首先是以持有这种发票为条件的，他们取得这种发票，有的是从合法渠道领取的，即符合一般纳税人条件的单位和个人依法从税务部门领购的增值税专用发票。有的是与税务人员相勾结，非法取得的增值税专用发票。有的是以盗窃、骗取或者其他犯罪手段从增值税专用发票持有者手中非法取得的增值税专用发票。但无论非法出售的增值税专用发票的来源是否合法，并不影响本罪的成立。也就是说，只要实施了非法出售的行为，就构成本罪。应当注意的是，本条规定的非法出售的增值税专用发票，必须是国家统一印制的增值税专用发票，而不是伪造的。
2.《刑法》第二百零八条规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。
非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票罪，应同时具备以下三个条件：
（1）行为人有违反国家规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的目的。
（2）犯罪主体为一般主体，即任何单位和个人都可以成为本罪的主体。
（3）行为人必须实施了非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为。其中，“非法购买”，是相对于依法领购而言的。只有符合增值税暂行条例和发票管理办法的有关规定，才能领购增值税专用发票。根据国家有关规定，购买增值税专用发票，必须符合一般纳税人的条件，而且须经税务机关认定，还要经过一定的程序到税务机关认购。禁止任何组织和个人私自购买增值税专用发票，凡是私自购买的，都是非法购买。“购买伪造的增值税专用发票”，是指所购买的增值税专用发票，不是国家税务机关发售的真的增值税专用发票，而是伪造的。
从两罪的构成要件上看，都只需要行为人实施了非法出售、购买增值税专用发票的行为，而不需要有造成增值税税款损失的结果。
对非法购买增值税专用发票又虚开或者出售的行为，刑法规定了从一重罪处罚的原则，即对在非法购买增值税专用发票后，又从事虚开或者出售的犯罪活动的，由于刑法对虚开和出售增值税专用发票罪规定的刑罚要比购买的犯罪行为重，所以，对非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，应按虚开或者出售的刑罚处罚。对于非法出售方而言，如果知道买票方购买的目的是骗抵税款，则同时构成虚开和非法出售增值税专用发票罪，同样应择一重罪处罚；如果不知道购买发票一方是为骗抵税款，则只构成非法出售增值税专用发票罪。
本案中，二审法院在观点陈述中认为，在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。故天正博朗公司、恩百泽公司及其控制人刘某构成非法出售增值税专用发票罪，合慧伟业公司及其控制人赵某构成非法购买增值税专用发票罪。
发票属于证明交易活动实际发生的一种凭证，对于交易双方而言，提供商品或者提供服务的一方依法应当向接受商品或服务的一方开具发票。《发票管理办法》第十九条规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”《合同法》第一百三十六条规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料”。该条款规定了合同一方按照约定或交易习惯（未约定时）向另一方提供单证和资料属于合同义务。为此，提供发票无论在公法上还是私法领域都属于法定义务，发票开具方应无偿向交易对象开具发票。
在虚开增值税专用发票行为中，取得发票一方一般都会给开具发票一方支付“好处费”、“开票费”，或者是以交易合同差价的形式截留部分“利润”。提出虚开的一方支付费用获得了虚开的发票，开票方提供虚开的发票以收取费用，虚开的发票成为交易的对象，成为了此过程中的“商品”，双方本质上形成了买卖关系，买卖的就是虚开的发票。一般来说，虚开增值税专用发票的行为中就必然会有出售、购买增值税专用发票的行为。
（后续文章还会对两罪进行详细分析，敬请期待！）
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
邮箱：qiangtiantian@jingsh.com
微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。
邮箱：huangjuntao@jingsh.com
微信号：lawyer_hjt
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）
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