5起以虚开提起公诉改判逃税典型案例简析
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导读：刑法分则第三章第六节危害税收征管罪中的涉税犯罪都是为了惩治危害国家税收征管的犯罪行为，根本目的在于保障国家税收，逃税和虚开犯罪最终的结果都会导致国家税款的流失，但是在量刑上确有很大的区别，虚开最高刑无期徒刑，逃税最高刑七年并且还存在刑事阻却事由，差别显而易见。虚开犯罪之所以在量刑上比逃税更重，和增值税专用发票的抵扣功能不无关系，如果一个企业虚接受增值税专用发票只是为了冲减成本费用，虚增利润等，而不进行增值税进项税额的抵扣或者这个企业就是小规模纳税人，受票方企业一般就不会定性为虚开。另外一个点就是虚开犯罪评价的行为结果是造成的是增值税税款的损失的行为（抵扣消费税的行为是否归于该罪评价尚有争议）。因此区分两罪的最大的点在于行为人是否具有骗抵国家增值税税款的目的，造成增值税税款损失的结果。
案例一：虚开发票冲减营业额偷逃税款
1997年7月至1998年12月，芦某以每月支付500元管理费的形式挂靠旭日公司，又以支付车辆租金、风险抵押金的形式承租远航公司，并从上述两公司分别获取了全国联运业货运统一发票（以下简称联运发票）和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。芦某在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴应纳税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计人民币6,744,563.77元，并将上述发票全部入帐，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200,379.25元，城建税14,026.55元，企业所得税333,965.41元，合计偷逃税款548371．21元，且偷逃税额占其应纳税额的30％以上。
为帮助其他联运企业偷逃税款，被告人芦某将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给环洋经贸公司用于虚开，虚开的发票联金额总计为4,145,265.32元，存根联或记帐联金额为54,395元。以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122,728.84元，城建税8,591.01元，企业所得税204,548.07元，合计偷税税款335,867．92元。
虚开抵扣税款发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。偷税罪，是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法规、采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳税款，情节严重的行为。行为人主观上明知所虚开的发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，应当以偷税罪定罪处罚。（注：刑法修正案七将“偷税罪”罪名改为“逃税罪”）
灋税短评：从本案基本案情和裁判要旨可以看出，本案中涉案交易双方并不存在真实的运输法律关系，开票方存在虚开发票的行为，受票方存在虚接受发票的行为，但是“行为人主观上明知所虚开的发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款”。也就是说，本案中，受票方无论是在目的上，还是结果上都不具备虚开犯罪的构成要件，对于其偷逃税款的行为只能以刑法第二百零一条逃税罪予以评价。
案例二：代开运输发票涉嫌虚开增值税专用发票案
2005年1月20日，金某成立飞腾公司，取得自开“运输业统一发票”资格。袁某1受聘担任该公司开票员，袁某2受聘担任会计。金某本人或指使袁某1、袁某2以飞腾公司的名义按4.5％至6％收取开票费，为从事运输业务的姚某、李某、陈某、袁某等人代开运输发票445份，分别提供给天力公司、长沙市某环卫厂、杨子公司、祥龙公司、鑫峰公司等单位，代开运输发票的金额总计8,761,189.86元，上述单位已申报抵扣税款613,281. 12元。金某、袁某1、袁某2为他人代开发票后，以飞腾公司名义按规定缴纳了3. 3％的营业税及附加。实际运输者由于未在税务机关开票，偷逃了3.3％的所得税。金某本人或指使袁某1、袁某2开票致使他人偷逃应纳所得税289,118.23元。占姚某、李某、陈某、袁某等人应缴税款的50％。
金某本人或指使被告人袁某1、袁某2利用飞腾公司的开票资格，在没有提供运输劳务的情况下，以飞腾公司名义为其他提供了运输劳务的从业者或发生了实际运输业务的单位代开运输发票，致使其他运输从业者逃避纳税义务，偷逃税款289,118. 23元，且占应纳税额的50％，被告人金某、袁某1、袁某2的行为均已构成逃税罪。公诉机关指控被告人金某、袁某1、袁某2的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的罪名不当。因为构成虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要骗取税款的目的。被告人金民、袁丽、袁秀芝为他人代开运输发票的行为属于虚开行为，但是，根据本案的证据，所能认定的事实是三被告人在其他运输从业人员向有关单位提供了运输服务之后，为这些运输从业人员代开运输发票，并将3.3％的营业税、城市维护建设税以及教育费附加均已缴纳，其行为导致的后果是其他运输从业人员偷逃了3. 3％的个人所得税，受票单位凭运输发票抵扣符合法律规定。因此，三被告人并无骗取税款的目的，故对被告人金某等人应以逃税罪定罪处罚。
案例三：找他人代开运输发票偷逃税款案
2010年3月30日，D公司与锦和物流公司约定，锦和物流公司在不给D公司提供运输劳务的前提下，D公司向锦和物流公司支付一定的管理费和税费后，由锦和物流公司给D公司代开运输发票。并于当日由D公司副总经理张某与锦和物流公司法人代表田某签订了关于D公司所拥有的三个煤矿的露天开采的《土石方运输合同》；锦和物流公司与给D公司实际施工的施工队签订了《挂靠协议》。上述协议签订后，一方面，D公司的运输劳务实际仍由原先的施工队提供，且与施工队进行实际结算，结算时支付不含税价款，施工队不再为D公司提供运输发票，而是由锦和物流公司在乌海市海勃湾区地方税务局办税大厅给D公司开具相应数额的公路、内河货物运输业统一发票，开票时所缴纳的税款综合税率为5.85%。2010年6月至2011年12月，锦和物流公司为D公司开具公路、内河货物运输业统一发票20份，金额为988,899,896.98。
因由锦和物流公司出具运输发票比施工队直接出具运输发票的综合税率少0.75%。D公司与施工队结算施工费时，支付的是不含税价款，因此，本应由施工队开票并交纳的税费，在本案中应由D公司代扣，并应当在开票时代缴，但D公司作为代扣代缴义务人，明知应税劳务的实际提供者是个人，但却让锦和物流公司代开票，仅支付了发票金额5.85%的税款，未将已代扣的6.6%税款全额缴纳给税务机关，导致国家综合营业税收减少。
被告单位D公司作为扣缴义务人通过非法代开发票的方式，少缴税款7,416,749.23元，占应纳税额11.36%，构成逃税罪。
灋税短评：案例2、3有一个共同的比较特殊的地方就是不同于无真实交易行为的虚开行为，本案属于“如实代开”行为，“如实代开”是否属于虚开犯罪？最高法《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的（法研[2015]58号）明确规定，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”另外还指出法发[1997]3号解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。
案例四：变更发票品名偷逃消费税案
2010年至2011年期间，邵某为牟取非法利益，与山东、河北、辽宁、北京等多地石化企业经营人员相勾结，钻国家政策空子，利用《石脑油使用管理证明单》，低价购买石脑油，偷逃消费税，从中非法获利。先由山东省东营某化工有限公司、山东博兴县某能源有限公司、河北省廊坊某环保科技有限公司利用《石脑油使用管理证明单》购进免消费税的石脑油，然后将其转运到实际购买石脑油的抚顺市某石油化工实业有限公司、大连某石油化工有限公司、盘锦盘山县某化工有限公司、沈阳某实业有限公司等企业。为掩盖不能享受国家免消费税政策的交易行为，山东省东营某化工有限公司等三家具有《石脑油使用管理证明单》资质的厂家为上述购买石脑油的企业开具了品名为乙烯、芳烃类化工产品的增值税专用发票，以备当地税务主管机关核查利用《石脑油使用管理证明单》购进石脑油的使用情况。被告人邵某居间介绍、联系买卖石脑油共9980.215吨，偷逃消费税13,822,597.775元。
被告人邵某、廖某、王X、刘某2、邱X、赵某2、王某1、马X、赵X为牟取非法利益，违反国家税收法规，钻国家关于石脑油消费税政策空子，故意采用虚假手段，更改增值税专用发票上的品名，逃避缴纳石脑油消费税，偷逃应纳税款数额巨大，且偷逃税额占应纳税额的30﹪以上，其行为构成逃税罪，且系共同犯罪。公诉机关指控邵某等被告人犯罪的事实清楚，证据确实、充分，但指控邵某等被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪罪名有误，应予纠正。故对各被告人及其辩护人提出其行为并不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，主观上没有虚开增值税专用发票的故意，客观上也没有实施虚开增值税专用发票的行为的辩解及辩护理由予以支持。
案例五：变更发票品名偷逃消费税案
2015年5、6月份，被告人杨某使用严某和刘某的身份信息分别注册成立了苇圣公司和地风升公司并实际经营。2015年7月至10月间，该两公司在未实际经营沥青、燃料油的情况下，采取虚构货物交易、变更货物品名的方式，从上游企业多家公司获取沥青增值税专用发票，向下游多家企业开具燃料油增值税专用发票，从中牟取利益。杨某实际控制的苇圣公司和地风升公司为他人虚开增值税专用发票合计826份，价税合计10829.83万元，虚开税款合计1573.56万元，致使消费税偷逃4223.12万元，从中获利117.628499万元。
杨某的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨某公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨某虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨某犯虚开增值税专用发票罪不予支持。杨某的行为致使消费税偷逃达4223.12万元，已远超应纳税额百分之三十以上，其行为符合逃税罪的构成要件，应以逃税罪追究刑事责任。
灋税短评：很明显，在以上两个变更发票品名偷逃消费税的案件中，企业存在虚开增值税专用发票的行为，根据发票管理办法的规定，开具或者接受与真实经济业务不符的增值税专用发票就属于虚开，因此变更发票品名实则就是一种虚开行为，但是这仅是行政法上关于虚开行为的定性，刑法上关于虚开的定性体系应与之加以区分。近年，无论是实务界还是学术界，对于虚开增值税专用发票罪的构成要件基本已逐渐达成共识，法研[2015]58号指出，行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
邮箱：qiangtiantian@jingsh.com
微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。
邮箱：huangjuntao@jingsh.com
微信号：lawyer_hjt
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）
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