法工委解析逃税罪为什么设置补税免刑责的规定
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一、为什么要对偷税罪进行修改（立法背景）
1997 年刑法在第二百零一条第一款中对偷税罪的构成要件和刑罚作了规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役， 并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”在立法调研过程中，公、检、法机关和国家税务总局反映，刑法关于偷税罪的规定在实践中遇到了以下问题：
1．偷税行为表述过于复杂，执法实践中常在理解上引起分歧。司法机关、国家税务总局反映，在实际执行中，对构成偷税罪是要求具备上述所有条件，还是只要具备其中一个条件，尤其是规定“经税务机关通知申报而拒不申报”，是构成偷税罪的一种独立的行为还是构成偷税罪的一个必备条件在理论和实践中常常理解不一，分歧很大。另外，条文所列举的偷税手段是否已经完全， 纳税人如果采用条文未列举的手段偷税是否构成犯罪也常被提出来。
2．刑法第二百零一条规定的偷税罪数额标准太低。公、检、法和税务机关一致认为，如果按照条文中规定的标准掌握，构成犯罪的单位可能比比皆是，打击面过宽，不利于经济发展和国家税源的巩固；移送给公安机关的案件过多，公安机关难以承受；而税务机关不移送，则检察机关又有可能以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究税务人员的刑事责任。实际上，各地基本上都未严格按照刑法规定的偷税罪的标准掌握， 使这一规定形同虚设。针对上述情况，2002 年12 月4 日最高人民法院出台《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》将偷税罪的起刑数额提高至五万元，明确规定“偷税数额在五万元以下， 纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”。据了解，一些省、市公、检、法机关联合下文， 规定在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金的，可以不定罪。
3．两个量刑档次之间出现了两个空档。根据刑法第二百零一条的规定， 执法实践中对偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十，但超过十万元的，或者偷税数额占应纳税额的百分之三十以上，但不满十万元的，司法机关对此类行为应如何处理，应否定罪，如果定罪如何处罚，也常常引起争论。
4．目前偷税罪规定的负作用大。按照目前的偷税罪规定,一个企业如偷税达到一定数额、比例,一旦发现，不管企业是否积极补交税款和滞纳金，接受罚款，都可把企业老总抓起来定罪。这样的结果：企业有可能慢慢垮了，对国家来说税收少了一个税源，税收会减少；企业破产了,工人下岗需要重新安置，给国家和政府也增添了新的负担；企业老总因为偷税被判刑投入监狱,等他刑满释放出狱时,不仅需政府帮助重新安置,还有可能因为狱内的交叉感染已经成为一个具备多种犯罪知识的多面手了。很显然，这种处理方式无论对国家、社会、企业和本人都无好处，也不利于构建和谐社会。
二、对偷税罪的再认识
我国刑法所称“偷税”，在外国称为“逃税”，英文是Tax Evasion，是指公民逃避履行纳税义务的行为。我们习惯上把这类行为称为“偷税”，主要是传统上认为：无论公司还是个人，如果逃避给国家少缴税， 就如同小偷到国库里偷东西一样可恨。但是如果仔细想一想，实际上并非如此。如果说一个人逃税给国家少缴了1000 元的税，就说他到国库里偷了1000 元，显然是不妥的，逃税与“偷”毫不相干。纳税是从自己的合法收入里拿出一部分交给国家，履行公民的纳税义务。这其中就涉及到个人与国家的利益分配问题，如果自己想多得一些，最简单的途径就是在自己的收入中给国家少交一些，自己就能多留一些，存在这种想法并不奇怪。相对于其他违法犯罪行为，逃税在各国都是一种比较常见的行为。我国刑法中的犯罪概念与国外大多数国家有很大不同：同样是刑法禁止的行为，我国对经济犯罪、财产犯罪要求达到一定数额才构成犯罪，否则只作为违法行为给予行政处罚；而外国则无具体数额的要求，只要实施了刑法禁止的行为，不论数额多少，理论上都构成犯罪。但即便如此，对于逃税行为，在犯罪概念与我国有很大不同的外国也不是一经查出有逃税行为就定罪，而对逃税行为大多采取了一种区别于其他普通犯罪的特别处理方式：即对逃税行为往往查得严，民事罚款重，真正定罪的很少。美国每年因逃税造成的税收损失约3000 多亿美元，对涉及逃税行为进行民事处罚（主要是罚款）的案件2007 年有近2500 万件，
真正判刑的只有1112 人。
中外税收实践已经证明， 单凭定罪处罚的威慑力并不能有效解决逃税问题， 而加强税收监管并建立可供社会公众查阅的单位和个人的诚信记录档案， 对促使公民自觉履行纳税义务能起到更为有效的作用。在一个注重诚信记录的社会环
境里，不认真履行纳税义务的企业和个人由于其不佳的诚信记录，与诚信记录好的企业、个人相比，将不可避免地会在获得银行贷款、参加招投标、签订履行合同等经济、社会活动中处于反差鲜明的劣势地位， 有时甚至会将企业逼到处处碰壁的绝境，这种无形的威慑力在促使企业、个人依法履行纳税义务的作用上，远比定罪处罚大得多。
三、修正案（七）对偷税罪的重大修改
吸收借鉴国外的有益经验和做法，考虑到打击逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务， 修正案（七）将刑法二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报， 逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
修正案（七）对偷税罪作了如下修改
1．将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”。不再使用“偷税”一词，而代之以“逃避缴纳税款”，恢复我国刑法中的“偷税”以本来应有之义。
2．对逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述。“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，以适应实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况。修正案（七）把逃税行为主要概括为两类：第一类是“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，对这一类行为比较好理解，与刑法偷税罪条文修改前所列具体偷税手段无大的区别，常见的如：设立虚假的账簿、记账凭证；对账簿、记账凭证进行涂改等；未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理等；在账簿上多列支出或者不列、少列收入，如在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或减少实际收入的数额等行为。第二类行为是“不申报”，是指不向税务机关进行纳税申报的行为， 这也是目前纳税人逃避纳税义务的一种常用手法，情况要比前一类复杂一些。主要
表现为已经领取工商营业执照的法人实体不到税务机关办理税务登记，或者已经办理税务登记的法人实体虽有经营活动，却不向税务机关申报， 或者经税务机关通知申报而拒不申报的行为等。
3．修正案（七）对逃避缴纳税款数额占应纳税额百分之十以上，构成“逃避缴纳税款数额较大”的具体数额标准，以及逃税数额占应纳税额百分之三十以上，构成“逃避缴纳税款数额巨大”的具体数额标准没再作规定。这主要是考虑到在经济生活中，逃税的情况十分复杂，同样的逃税数额在不同时期对社会的危害程度也不同，法律对数额不作具体规定，由司法机关根据实际情况作司法解释并适时调整更为合适。
4．对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，这是修正案（七） 对偷税罪作出的最重大修改。根据修正案（七）的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯， 满足以下三个前提条件可不予追究刑事责任:一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金。根据税收征收管理法的规定，滞纳金以按日加收滞纳税款的万分之五计算；三是已受到税务机关行政处罚。根据税收征收管理法的规定，对于逃税的，税务机关可处以一倍以上五倍以下罚款。这里有必要对第三个条件内容的法律含义作一些特别的解释。修正案（七）规定，对逃税罪的初犯在补缴税款和滞纳金后，还应当由税务机关给予“行政处罚”，才不追究刑事责任。在草案审议修改的过程中，法律委员会对于逃税的当事人是否可以对税务机关的“行政处罚”（罚款决定）提起行政诉讼问题进行了专门研究， 一致认为：由于修正案（七）第四款是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定，不存在逃税当事人先补缴税款和滞纳金后，再来与税务机关就所谓行政罚款是否必要、罚款是否合理打行政诉讼官司的问题。因此，最后的法律条文改成“已受行政处罚的”，这不单是指逃税人已经收到了税务机关的行政处罚（主要是行政罚款）决定书，而且更为重要的是，逃税人本人是否已经积极缴纳了罚款， 这是判断逃税人对自己已经构成犯罪的行为有无悔改之意的重要判断标准。如果已经构成逃税罪的人拒不积极配合税务机关, 满足本条第四款规定的不追究刑事责任的三个条件， 税务机关就应当将此案件转交公安机关立案侦查进入刑事司法程序， 追究当事人的刑事责任。
5．对达到逃税罪的数额、比例标准不免除刑事责任的情形也作了规定。第四款中“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，体现了对有逃税行为屡教不改的人从严处理的立法思想。但是应当指
出的是，这里所说的“被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，并不是指因逃税受过两次行政处罚的，到第三次逃税该受到行政处罚时，就应当定罪，无须再达到修正案（七）规定的构成逃税罪数额、比例标准的要求。这种理解是不正确的。修正案（七）在第四款所增加的不追究刑事责任的特别条款是针对达到第一款规定的逃税数额、比例标准的逃税人而言的。因此，因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的人又逃税的， 还必须符合第一款规定的数额、比例标准，才能追究刑事责任。在草案起草、修改和审议过程中，有的意见提出：草案规定逃避缴纳税款定罪量刑的标准，既要达到一定数额，又要达到一定比例，既然有第四款不予追究刑事责任的特别条款，没有必要继续规定两个条件都要达到， 建议规定只要达到一定数额或者一定比例的，就可以构成犯罪。法律委员会经研究，并听取了最高人民法院、最高人民检察院、国家税务总局等有关部门的意见， 考虑到纳税人不履行纳税义务的情况比较复杂，不同的纳税企业，其规模、应纳税数额等情况差别很大，还是以逃税数额和逃税数额占应纳税额的比例作为定罪标准比较恰当。多年来司法实践中也一直是这样做的，因此建议不修
改为宜，常委会采纳了这个意见。
四、修正案（七）修改偷税罪以后的溯及力问题
修正案（七）虽然将偷税罪修改为逃税罪，但具体行为和案件范围与原偷税罪基本相同， 最大的不同之处在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特别规定。根据刑法总则第十二条的规定，对修正案（七）施行以前发生的行为，适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。也就是说，如果1997 年刑法认为是犯罪，修正案（七）也认为是犯罪，依照刑法总则第四章第八节关于时效的规定应当追诉的，按照1997 年刑法追究刑事责任；如果修正案（七）不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的，适用修正案（七）的规定。具体对偷税罪来说，就是对修正案（七）
颁布前的偷税犯罪行为还应当追究， 但是在决定是否追究刑事责任时有两点需要注意：一是应当看行为人是否符合修正案（七）规定的不予追究刑事责任的三个条件。对于符合条件的，可不追究刑事责任；对于不符合条件的，应当追究刑事责任；二是看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例，“数额较大” 的具体标准要根据相关司法解释的规定认定。
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
邮箱：qiangtiantian@jingsh.com
微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。
邮箱：huangjuntao@jingsh.com
微信号：lawyer_hjt
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）
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