【学习笔记】土地使用权出让契税计税依据

【学习笔记】契税法之土地使用权出让计税依据

契税法于2020年8月11日通过并公布，自2021年9月1日起施行。新出台的契税相关文件中，有关土地使用权出让的契税计税依据，仍是不够明晰。

※ 最新相关文件

1、《中华人民共和国契税法》（中华人民共和国主席令第五十二号）

2、《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号） 

3、《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号）

4、《财政部 税务总局关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部 税务总局公告2021年第29号）

※ 土地使用权出让的契税计税依据

财政部 税务总局公告2021年第23号规定，“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”

土地出让金，是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款。

1、并非穷尽列举。“等”的表述，意味着如此类似性质的，均应纳入计税依据。

2、应交付对价的对象？在净地出让要求下，一般是政府部门。但不排除旧城（城中村）改造中，有直接支付给被拆迁单位和个人的安置补助费、地上附着物和青苗补偿费。

3、应交付对价的时点？是办理土地使用证之前应交付的，还是包括办证之后应交付的？也不能按办证前后时点来清晰予以划分。

比如，《广州市住房和城乡建设局关于进一步加强城市基础设施配套费征收管理的通知》（穗建规字[2019]3号）规定，“建设单位在领取《建设工程规划许可证》后向建设项目所在地的征收机构申报并提交《建设用地批准书》《建设工程规划许可证》等相关材料，征收机构开具缴费通知。若项目暂未取得《建设用地批准书》，则以用地主管部门出具的其他用地证明文件的核准面积计征”

“建设单位应当在办理施工许可前，按照缴费通知向建设项目所在地的征收机构及时一次性足额缴纳配套费”

综上，未穷尽列举、应交付对象、应交付时点，均无明确的标准或规律可循，土地使用权出让计税依据的不确定性仍将存在，或比之前更添疑难。

4、自行承担、不属于应交付的，不应纳入计税依据。

如，《霍山县自然资源和规划局国有土地使用权公开公告出让公告》(霍自然出告字[2021]27号)，“成交价款不含土地变更登记、证书工本等费用及土地契税，由竞得人另缴”

“竞得人缴清全部价款后，由地块所在地政府（开发区）负责在三个月内向竞得人交付净地。竞得人须自土地交付之日起一年内开工建设，自开工之日起三年内竣工。出让宗地范围内地上地下管、线、杆迁移、水系治理和人防工程由竞得人自行解决，费用由竞得人承担”

出让宗地范围内地上地下管、线、杆迁移、水系治理的费用由竞得人承担，不属于应交付的土地对价，不纳入契税计税依据。

5、市政建设配套费为什么不列举？与城市基础设施配套费没有本质区别，且按“应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”理解，应纳入契税计税依据。

财税〔2004〕134号（已被财政部 税务总局公告2021年第29号废止）规定，成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

6、实物配建房屋如何理解？

1）是与取得土地相关的实物对价。

2）交付给全体业主的公共配套房屋，与取得土地不相关。

3）交付给拆迁户的项目内拆迁还建房屋，是否属于实物配建房屋？

4）招拍挂合同中约定，无偿或部分有偿交付给政府部门的学校、幼儿园、治安联防用房、居委会用房，是否属于实物配建房屋？

5）最高限价+竞拍配套限价建设廉租房和无偿建设红线外市政设施的，应属于实物配建房屋？

6）人防工程，是否等同于无偿移交的学校、幼儿园，属于实物配建房屋？

7、延期支付土地出让金的利息、违约金？

曾有《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》（吉林省地方税务局公告2011年第2号）（笔者：该文件应属失效）规定，用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税。

应交付的土地对价，是否为合同明确约定的应交付？契税法之前，就有观点按此思路理解。合同约定的利息，属于土地价款组成部分，应计征契税；合同约定之外的，因其他因素偶然造成延期支付的利息、违约金，不计征契税。

在应交付土地对价未作具体解释前，笔者认为，属于因取得土地而应支付的，应纳入契税计税依据。

8、土地闲置费？

《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第53号）规定，“本办法所称闲置土地，是指国有建设用地使用权人超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满1年未动工开发的国有建设用地。”

“已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%，中止开发建设满1年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地。”

“未动工开发满1年的，由市、县国土资源主管部门报经本级人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《征缴土地闲置费决定书》，按照土地出让或者划拨价款的20%征缴土地闲置费。土地闲置费不得列入生产成本。”

有一定的行政处罚的意思，是否属于“应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”，难以归纳规律或厘清原则。

以上，期待总局逐一予以明确，尤其是已有的常见的费用项目是否纳入计税依据，或者在制定相应法规时，给出相应的立法精神和原则，以便实务执行。