企业特别纳税调整之法律视角全面解读

摘 要：特别纳税调整是税务机关为反避税实施的重要手段。特别纳税调整可能会打破企业交易的约定对价，而依据税务机关最终认定的公允价值来征税，因此，当企业面临特别纳税调整时，可能会产生预料外的税务负担。因此，对于企业来说，如何在面临特别纳税调整时合理减轻税务负担是至关重要的问题。北京市道可特律师事务所争议解决团队将对企业特别纳税的相关法律法规进行解读，并对纳税企业应如何有效规避特别纳税调整带来的风险提出相关建议，预防特别纳税调整的风险。

多数跨国企业会经过严密的税收筹划，利用国家间税制差异转移利润从而达到避税的目的。而在这些企业的账面上往往是无可挑剔，然而就在“一切正常”的背后，存在各种关联交易下的避税手段。因此，反避税工作已成为每个国家税收征管的主要内容，我国也通过《企业所得税法》及其实施条例中 “特别纳税调整”这一专门章节和《特别纳税调整实施办法（试行）》对特别纳税调整进行规制，从而达到反避税的目的。而从企业的角度来说，这无疑增加了企业的税务负担。

一、法律法规对“特别纳税调整”的相关规定

《企业所得税法》的“特别纳税调整”总共8条，包括针对纳税人转让定价（第41-44条）、避税港避税（第45条）、资本弱化（第46条）、一般反避税条款（第47条）以及对补征税款的利息处罚制度（第48条），具体如下：

法条	解析
第四十一条　企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。	更加明确地指出纳入反避税规制和调整范围的关联交易，包括非有形财产的转让定价。
第四十二条　企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。	关于预约定价安排，明确了企业与税务机关可以就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排的这个反避税的管理程序。
第四十三条　企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。  税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。	将纳税人的协助报告义务予以明确化，明确了纳税人提供相关资料义务的范围。税务机关不可以突破该范围任意要求纳税人提供资料。
第四十四条　企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。	明确规定在企业不提供相关资料的情况下，税务机关可以核定其与关联方交易的应纳税所得额，一方面使得税务机关在这种情况下的核定具有了法 律依据，另一方面也会督促纳税人积极提供相关资料。
第四十五条　由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。	关于避税地和受控外国公司条款，赋予了税务机关中国居民企业的受控外国企业的利润分配问题进行调整防止避税的权利。
第四十六条　企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。	对于资本弱化的限制，防止通过这种手段减少税基而达到节税的目的。
第四十七条　企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。	一般的反避税条款，属于兜底性质的条款，赋予税务机关调整一切不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税的企业所得税。
第四十八条　税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。	关于补偿税款及利息的规定，进一步明确了特别纳税调整中的补征税问题。

《特别纳税调整实施办法（试行）》是贯彻落实《企业所得税法》及其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理而制定的部门规章，对《企业所得税法》及其实施条例的原则性规定进行了细化，对原来的关联企业间业务管理规程、预约定价安排规则、相互协商程序等内容进行调整、补充、完善，形成了指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范。具体来说可以归结为以下六个方面：

项目	税务机关管理
转让定价管理	对企业关联交易是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作，包括：关联关系的定义，关联申报，同期资料管理，转让定价方法，转让定价调查及调整等。
预约定价安排管理	对企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作，包括预约定价安排的适用范围，预约定价安排的内容要求等。
成本分摊协议管理	对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作
受控外国企业管理	对受控外国企业不作利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作。
资本弱化管理	对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作。
一般反避税管理	对企业实施其他不具有合理性商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作。

其中，资本弱化管理章节是《特别纳税调整实施办法（试行）》在《企业所得税法》基础上对资本弱化的规定进行的详细解释，主要包括对权益性投资和债权性投资范围做了界定，扩大了应予调整的利息支出范围，对不得扣除的利息支出的计算方法和税收处理分别做了明确规定，并且增加了一些例外条款。

上述法律法规的不断完善和税务机关工作人员水平的不断提高标志着我国反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段。在这一情形下，企业面临特别纳税调整的可能性不断增大。当然，更为具体的规定也使得纳税人可以从自身做好准备，防止税务机关的特别纳税调整。

二、纳税企业应如何有效规避特别纳税调整带来的风险

从前面对中国现有立法体系中对特别纳税调整的规定可知，税务机关的反避税手段愈趋严格，而已有的规定不仅仅是税务机关执法的法律依据，也是纳税人遵从的法律依据。因此，从纳税人的角度而言，可以通过对上述法律的正确认识确保企业行为的合法合规，从而预防可能出现的特别纳税调整的风险。

在特别纳税调整针对的所有对象中，转让定价毫无疑问是首当其冲的，这一点从《特别纳税调整实施办法（试行）》中用较大篇幅对转让定价管理进行规制就可以看出。由于转让定价的复杂性，即使企业不是为了避税而有意为之，也极有可能出现被税务机关认定为“不合理”交易的情形，其根本原因主要在于企业自认为“合理”的方法不一定能够得到税务机关的认可。因此，为了降低可能面临的反避税审计风险，企业首先要重新评估自身的关联交易转让定价政策，对企业的供应链管理及经营模式的有效性进行评估和调整，识别关联交易并对其转让定价进行风险评估。对于风险较大的交易企业可以进行转让定价政策的调整或为应对可能的转让定价调查提早准备。转让定价风险评估也将成为企业关联交易同期资料的基础。即使当前不必准备同期资料的公司同样可以通过转让定价风险评估控制转让定价风险。

其次，企业必须认真准备年度关联交易报告和同期资料，确保二者内容的一致性，以满足税务机关的合规性要求。《特别纳税调整实施办法（试行）》要求的各项资料是税务机关评估企业避税风险的基本依据，提供合规的资料也是企业降低税务审计风险最有效的方式，尤其要重视同期资料的准备。而且合规的同期资料可以使业免受相关的行政处罚。

此外，符合条件的企业应积极向税务机关申请预约定价安排。关于预约定价安排受理的规定，允许追溯调整，增强了预约定价安排在解决转让定价潜在问题的作用。即使企业受到转让定价调整而补缴税款，也可以申请相应调整来消除重复课税，大大减小了忽然遭遇严重税务负担影响企业资金流的情况发生的可能性。

企业还需要注意成本分摊协议的使用。成本分摊协议是企业之间签订的一种契约型协议，约定个饭刚在研发产品过程中共同分摊研发成本，共担研发风险，并且合理分享研发所带来的利益。企业需要注意的是，这种分摊必须要遵循独立交易的原则，必须要有预期收益且预期收益能够与成本相匹配，这是税务机关判断成本分摊协议是否合理的最基础依据。此外，在实践中，企业只有能证明成本分摊的必要性时，才可以适用成本分摊协议，这一点在实践中往往容易被忽视。

对于如何避免《企业所得税法》中的兜底性条款一般性反避税条款所来带的风险，企业需要把握的是“合理商业目的”这一核心判断标准。《企业所得税法实施条例》规定了不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。因此，企业需要注意，一定要避免存在一个人为规划的、企业必须从中获取“税收利益”，且企业获取税收利益是其安排的唯一或主要目的的认为安排，一旦被认定有这一安排，就会被税务机关认定为有避税嫌疑而遭受特别纳税调整的风险。

三、总结

随着经济和法律不断的发展，中国税法法律体系也在不断完善，在此背景下，企业为防止面临特别纳税调整而产生预料外的税务负担，应当以保护自身合法权益为出发点，按照《企业所得税法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》等相关法律法规的规定进行合法合理的税务筹划，预防特别纳税调整的风险。

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