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税务行政诉讼 | 纳税担保应何时何种形式提供？
（一）处理决定
荆州市地方税务局稽查局（以下简称荆州地税稽查局）对湖北荆大精密钢管实业有限公司（以下简称荆大精密）2009年1月1日至2011年12月31日地方税费申报缴纳情况进行了检查，2014年11月26日依法作出《税务处理决定书》（荆地税稽处[2014]19号，以下简称税务处理决定书），荆大精密应补缴（扣缴）：1、营业税20587.04元；2、城市维护建设税115856.21元；3、印花税12035.20元；4、房产税14563.97元；5、城镇土地使用税160595.80元；6、企业所得税15585031.52元；7、个人所得税781215.44元；8、地方教育附加124160.98元；9、堤防维护费165541.44元；10、教育附加费49652.65元。同时告知荆大精密，若在纳税上有争议，必须先依照本决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以依法在六十日内向荆州市地方税务局或荆州市人民政府申请行政复议。2015年8月18日，荆大精密向荆州市人民政府申请行政复议，荆州市人民政府政府于2015年9月10日作出荆政复函（2015）23号《行政复议告知书》，告知荆大精密不符合行政复议受理条件。
荆大精密收到《税务处理决定书》60日后，于2015年2月3日至9日，向税务机关缴纳了《税务处理决定书》通知追缴的除企业所得税15585031.52元以外的所有应缴税费1444208.58元和滞纳金126057.08元，合计1570265.66元，对应缴企业所得税15585031.52元没有缴纳。2015年6月23日，荆州地税稽查局作出《税收强制执行决定书》，并向荆大精密送达。
2015年9月3日，荆大精密向荆州税务稽查局邮寄《纳税担保书》，纳税担保人为荆大精密公司的44名股东，担保形式为”股权担保”，该股权未进行质押登记。荆州地税稽查局9月7日收到。2015年9月24日，荆州地税稽查局作出《对﹤纳税担保书﹥的回复》，不同意接受荆大精密提供的纳税担保。
（二）复议决定
荆大精密不服《税务处理决定书》于2015年8月18日向荆州市人民政府申请行政复议，荆州市人民政府政府于2015年9月10日作出荆政复函（2015）23号《行政复议告知书》，告知荆大精密不符合行政复议受理条件。
荆大精密对荆州地税稽查局作出的不同意接受荆大精密提供纳税担保决定的行政行为不服，于2015年10月9日，向荆州市人民政府申请行政复议，荆州市人民政府于2016年1月13日作出荆政复（2015）31号行政复议决定，维持了荆州地税稽查局所作行政行为。
（二）一审判决
荆大精密对荆州市人民政府荆（2015）31号行政复议决定不服，向荆州市沙市区人民法院（以下简称一审法院）提起行政诉讼，一审法院认定荆大精密申请纳税担保的时间以及担保的形式均不符合法律规定，驳回荆大精密的诉讼请求，于2016年6月20日作出（2016）鄂1002行初7号行政判决（以下简称一审判决）。
（三）二审判决
荆大精密不服一审判决向荆州市中级人民法院（以下简称二审法院）提起上诉，二审法院驳回了上诉，维持了一审判决。
（一）荆大精密申请纳税担保的时间不符合法律规定。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”的规定，荆州地税稽查局于2014年11月26日向荆大精密送达（2014）19号《税务处理决定书》，并在决定书中告知荆大精密，若同荆州地税稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以依法在六十日内向荆州市地方税务局或荆州市人民政府申请行政复议。
荆大精密于2015年8月18日向荆州市人民政府提出行政复议申请，距荆大精密收到（2014）19号《税务处理决定书》的时间（2014年11月26日），已经超过行政复议申请期限六十日；在提交行政复议申请后，荆大精密向荆州地税稽查局邮寄了《纳税担保书》，落款时间为2015年9月3日，荆州地税稽查局于2015年9月7日收到，因此，荆大精密的纳税担保申请，属先申请行政复议，再提供纳税担保。
（二）荆大精密申请纳税担保的形式不符合法律规定。
纳税担保的财产必须便于变现，具有可执行性。《纳税担保试行办法》第二十五条对纳税质押进行了规定，第一款规定，纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。与《担保法》的质押规定相比较，《纳税担保试行办法》对纳税质押只规定了质押物交付的质押情形，没有规定出质登记的质押情形，根据《担保法》的规定，股份、股票可以质押，但要依法办理出质登记，属于出质登记的质押情形，所以，需要办理出质登记的质押不在《纳税担保试行办法》规定的纳税质押之列。《纳税担保试行办法》第二十五条第三款对纳税质押中的权利质押作了明确规定，汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押，这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，而依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。
荆大精密提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为荆大精密公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，股权可以质押但需要办理股权质押登记。所以，荆大精密提交的纳税担保（股权担保）不符合《纳税担保试行办法》第二十五条第三款的规定。
本文作者：明税律师事务所，税务争议部。