偷税是否以主观故意为构成要件
小郭说税之十六
在目前的税收征管实践中，大家对如何界定偷税有着较大争议。主要争议焦点是：偷税是否以主观故意为构成要件？因为政策理解错误造成不缴少缴税款，是否可以豁免偷税定性？偷税的主观故意如何证明？今天，我们先讨论第一个问题：偷税是否以主观故意为构成要件？
一切法律问题的分析起点都应该落在法律条文的分析上。这个问题也不例外。
《征管法》第六十三条 对偷税的定义是：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”
文义解释
该条文虽然没有明确说明偷税的构成要件是否包括主观故意，只是列举了偷税的四种行为方式，但这四种行为方式的表述已经体现了明显的主观故意。另外，从“偷税”本身的表述上，原来立法者认为纳税人少缴税款就相当于从国库里偷钱一样，因此取名“偷税”。我们很难理解，“我不知道我在偷东西，而事实上我在偷东西”。虽然征管法的立法理念在刑法中发生了改变，立法者后来认为，税款在未缴纳以前，所有权还是纳税人的，所以纳税人并没有偷国家的税款，只是“逃避”缴纳而已。但是同样，我们也很难理解，“我不知道我在逃避，而事实上我在逃避”。从最根本的文义理解上，笔者认为，偷税还是要以主观故意为要件的。
体系解释
《征管法》第五十二条对纳税人因为过失造成少缴税款的情况作了了规定：“……因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”主观过错分为故意和过失。该法条分别对纳税人因失误造成未缴或少缴税款和偷税分别作了规定。失误是一种过失，纳税人因计算错误等过失造成的少缴税款并不是偷税。从体系解释的角度看，偷税应该仅限于主观故意的情形。
这一点上，大家争议最大的是，《征管法实施细则》第八十一条对税收征管法第五十二条所称“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，又明确界定为“是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。即第五十二条的失误仅限于“非主观故意的计算公式运用错误”和“明显的笔误”两种情况，明确规定不是偷税。但是除此以外因为对政策理解错误等失误造成的少缴、未缴税款是否构成偷税？由于没有明文规定，大家对此有不同的理解，执行中也有不同的做法。有的主张只要没有证据证明纳税人有明显的主观故意，一律不定偷税；有的推定纳税人应该对政策有正确理解，因为政策适用问题造成少缴、未缴税款只能推定为主观故意，一律定性为偷税。但事实上，计算错误和笔误属于事实的认识错误，而政策理解错误属于法律的认识错误，两者有很大区别。至于区别是什么，政策理解错误导致少缴税款是否阻碍主观故意的成立，我们下一篇文章再作讨论。
国家税务总局发布的规范性文件
1.《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)规定，"《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题,在处理此类情况时,仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性.税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款,不能证明纳税人存在偷税的主观故意,不应定性为偷税。"
2.《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号):"税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税,应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定.纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的,即构成偷税,逾期后补缴税款不影响行为的定性.纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款,并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理."
3.《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)，"根据你局提供的材料:一、除本案所涉及稽查外,未对该企业进行过其他稽查立案处理;二、除本案所涉违规列支行为外,未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为;三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税.据此,从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意.综上,我局同意你局的第二种复核意见,即不认定为偷税."
总局的意见很明确，主观故意是偷税的构成要件。不能证明是主观故意的，属于证据不足，不能定偷税。这个论证在推理上是正确的，但以上三个具体案件造成少缴税款的原因是笔误、计算失误还是政策理解错误？总局并没有在查清事实的基础上进行明确，当然这也不是总局的职责。但政策理解错误是否影响偷税故意的成立从而构成偷税，总局的批复也并没有圆满回答这个问题。
结论
偷税要以主观故意为要件，不管从文义解释、体系解释还是总局的权威解释上，这一点基本上已经无争议。但因为政策理解错误（或根本不知道税收政策的存在）是否阻碍主观故意的成立，仍然是一个问题。也许，这才是真正困扰大家的问题，我们下一篇文章接着聊。
来源：明税研究中心，撰稿人：小郭。