虚开增值税专用发票罪的构成分析
关于我们
对涉税法律服务市场的专注与精耕，是明税区别于其他综合型律师事务所和专业所的最重要特色之一。提供最优化的税务方案是明税的专业追求。
小郭说税之六十四
在小郭说税之六十三《不以骗取税款为目的， 就不构成虚开增值税专用发票罪吗？》中，我们分析了关于虚开增值税专用发票罪犯罪构成的若干权威观点，他们将犯罪目的、犯罪结果和危害可能性作为是否构成犯罪的考量要素。经过分析初步得出结论：虚开增值税专用发票罪不是“法定目的犯”；为虚开增值税专用发票罪补充“骗取税款”的目的要件，并不合理也无必要，因此也不是“非法定目的犯”。本文接着分析犯罪结果和危害可能性对本罪构成的影响，并在此基础上提出本罪的应然构成。
一、造成税款损失的犯罪结果是否为虚开专用发票罪的构成要素？
肯定派是将虚开专用发票罪作为结果犯，好处是限缩该罪的入罪范围。但有以下硬伤：
1、缺少法律依据。刑法没有规定结果要件，这种理解与法无据；
2、会放纵有社会危害性的违法行为。社会危害性体现为两个层次：一是对法益的危害；二是对法益的威胁。即使没有对国家税款造成实际损失，但形成损失的可能性，即对法益形成威胁，仍然具有社会危害性；
3、增值税的核算采用购进核算法，实践操作中有时无法识别是否造成税款损失，造成无法定罪。例如：A公司在同一月份接受并抵扣B、C两公司分别虚开的增值税专用发票涉税额各50万，合计100万。如果A公司在申报后有50万留抵税额，那说明只少缴税款50万。但这个危害后果应该归属于B公司还是C公司呢？根本无法区分。按照“疑罪从无”原则，这个危害结果不能归属于任何一方。按照“结果犯”的观点，B、C公司都不构成犯罪。从事了危害国家税收的行为，实际造成了危害国家税收的结果，却找不到相应主体承担相应的刑事责任，这个结论显然是不能接受的。
（具体分析详见小郭说税之三十一、三十四：《虚开专票犯罪是行为犯？目的犯？结果犯？(上、下)》）
二、危害可能性是否为虚开专用发票罪的构成要素？
由于往期文章已经作过介绍，本文简要陈述观点。
按照“违法-责任”的犯罪构成要素理论，在判断某一行为是否构成刑法上的违法，主要依据在于该行为是否侵犯了刑法所要保护的法益。因为刑法的目的是为了保护法益，行为不侵犯法益，就没有违反刑法的目的，也就不构成刑法上的“违法”，就此阻断犯罪的成立。
虚开增值税专用发票罪的立法目的，是为了保护国家增值税税款不受现实的侵蚀和威胁。如果一个行为既没有造成国家税款的现实损失，也未造成可能潜在的威胁，这个行为就不具备虚开增值税专用发票罪所要预防的社会危害性，不构成刑法意义上的违法。比如：出于虚增业绩等其他非税收利益目的，相互之间环开、对开；开具伪造的增值税专用发票，在金三中根本不可能通过认证。这些行为由于不具备虚开增值税专用发票罪的社会危害性，不构成刑事上的“违法”，也不构成本罪。
三、虚开专用发票罪的应然构成要素
有了以上分析作基础，虚开专用发票罪的应然构成要素也就浮出水面。
1、有可能造成国家税款损失的虚开行为，具备社会危害性，对刑法想要保护的法益造成侵害或威胁，构成“违法”；
2、因为过失犯在有明文规定时才成立，所以行为人只有在主观上为故意，才构成“责任”。具体说，在认识上，清楚自己虚开行为的危害性；在意志上，积极追求或放任这种危害结果的发生。这两种状态分别为直接故意和间接故意。
综合一下，客观上实施了可能危害国家税收的虚开增值税专用发票行为，构成“违法”；主观上对相关行为有故意，具备可谴责性，构成“责任”。“违法”与“责任”同时俱备，虚开增值税专用发票罪才能成立，缺一不可。
本文来源于明税研究中心。