这些法定动作，税务局都做了吗？
对涉税法律服务市场的专注与精耕，是明税区别于其他综合型律师事务所和专业所的最重要特色之一。提供最优化的税务方案是明税的专业追求。
2019年
7月18日
小郭说税之七十三
这些法定动作，税务局都做了吗？
一、基本案情 |
某市稽查局经检查，向基能公司下达《税务处罚决定书》，认定其未申报2011年至2012年税款124万余元构成偷税，作出处少缴税款一倍的罚款决定。
基能公司提起诉讼，称与某财务咨询公司签订代理记账协议。因双方发生纠纷，该财务咨询公司故意未按规定为其申报纳税，自己并没有偷税的主观故意，并提交了相关证据。
稽查局称已经对其申辩意见进行复核，认为其申辩意见不成立。由于基能公司撤销了听证申请，未能将复核结果告知该公司。
一审法院认为，稽查局未对原告提交证据尽到审慎的职责，判决撤销上述处罚决定；稽查局不服，提起二审。二审认为稽查局未对基能公司的陈述、申辩情况进行复核，违反法定程序，且可能影响处罚结果的正确，判决维持原判。
二、审判争议焦点 |
1.稽查局是否对基能公司的申辩意见进行了复核？
2.该申辩意见是否可能影响处罚决定的正确性。
三、法律分析 |
1.行政机关对法定复核程序负举证责任，如果举证不能，则应承担不利后果。
《行政诉讼法》第三十四条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。
被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是，被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外。”
行政程序中，由行政机关负举证责任，这是依法行政的基本要求，尽人皆知。本案中稽查局对于其认定的少缴税款事实尽到了举证责任。但显然，对于听取并复核陈述申辩程序未足够重视，没有注意收集证据，最后承担举证不能的不利后果。
《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。”规定了行政机关对当事人的申辩意见必须认真听取且复核。
第四十一条规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”是否听取陈述、申辩是行政处罚决定能否成立的前提要件。
本案中，稽查局虽然主张自己履行了复核程序，但未能举证；声称因为基能公司撤回听证申请，所以未能告知其复核结果，这种解释没有说服力。所以法院认定其未复核基能公司申辩意见，违反法定程序。
2.司法审查的第二个要点是申辩意见影响处罚决定正确性的可能性，而不是必然性。
《行政诉讼法》第七十条规定，违反法定程序的行政行为，人民法院予以撤销。但是不是所有违反法定程序的行为一定要被撤销呢？
《行政诉讼法》第七十四条规定，行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为。
什么叫轻微违法，这是一个主观判断问题。根据行政诉讼法规定，拒绝听取当事人陈述申辩的后果是行政行为不能成立，比被撤销的后果来说更为严重，所以可以判断，拒绝听取当事人陈述、申辩是比较严重的程序违法。
但如果听取了申辩意见并进行复核，只是未按规定告知其复核结果，而事实上申辩意见比较离谱，肉眼就能判断根本没有影响处罚决定正确性的可能，事实上申辩意见并不会影响最终的行政决定，那就属于程序轻微违法。出于效率原则，对于这种情况，法院判决确认行政行为违法而不撤销。这种情况下，行政行为仍然有效。
在本案中，法院认为基能公司的申辩意见比较靠谱，有可能影响处罚决定。这么靠谱的申辩意见，稽查局都未认真复核，明显违反法定程序，所以判决撤销。
四、延伸分析 |
1.税务局怎么做，才算正确履行法定程序？
首先，听取纳税人陈述、申辩要作书面记录，并要求纳税人签字确认；如果能当场告知其复核结果，也要书面记录，并请纳税人签字确认；麻烦一点的情况是，如果不能当场给出复核结果，需要将复核结果送达纳税人。必要时有可能需要公告送达。
具体到本案中，如果稽查局将复核过程和结论记录在卷，确实证明已经履行听取意见和复核程序，是否就没问题呢？小郭觉得未必。有可能有以下几种情况：
如果听取申辩笔录未能由纳税人签字确认，一旦纳税人拒不承认其单方记录的真实性，那稽查局就尴尬了，还是无法证明其听取陈述申辩的情况。
如果告知复核结论的笔录未能由纳税人签字确认或正确送达，则按照证据规则，只能认定为未告知，仍然可能认定为未听取纳税人陈述、申辩。因为如果稽查局拟不采纳其申辩意见，纳税人仍然有权对此提出申辩意见，稽查局仍然有听取和复核的义务。
2.如果不是处罚决定，而是其他行政行为种类，是否还需要恪守上述如此严苛的程序规定？
上述案例得到如此判决，是因为《行政处罚法》明确规定行政机关听取当事人陈述、申辩，并复核。
但如果是税款征收行为呢？《税收征管法》并没有如此明确的规定。
这个问题其实很重要。正因为《行政处罚法》和《税收征管法》的这个区别，《税务稽查工作规程》要求在处罚决定作出前必须发出告知书以履行法定程序。但对于追征税款的税务处理行为，表述却大不一样，只是说“可以”将认定的违法事实告知纳税人，并没有强制性规定告知义务。
本文认为，在所有对纳税人不利的行政程序中，都应履行以上法定程序。理由如下：
（1）国务院的规定。
由于我国没有制定统一的行政程序法，难以对各类行政程序作统一规定。但早在2004年3月，国务院印发的《国务院全面推进依法行政实施纲要》（以下称纲要）第二十条规定，行政机关作出对行政管理相对人、利害关系人不利的行政决定之前，应当告知行政管理相对人、利害关系人，并给予其陈述和申辩的机会；行政机关行使自由裁量权的，应当在行政决定中说明理由。
国务院这个规定覆盖了所有对行政相对人不利的行政决定，包括追征税款的税务处理决定。税务机关作为行政机关，贯彻国务院的决定自然责无旁贷。
（2）自然正义的要求。
纳税人的异议复核程序，是正当程序的基本要求。任何人在受到公权力不利行为的影响时，有获得告知、说明理由和提出申辩的权利。这是人的自然权利，是不言自明的。
事实上，本案判决书持以上观点。行政执法应以审判为中心。如果对法院观点置若罔闻，自己忙乎半天，最后被法院撤销了之，只能是自娱自乐，一切白费功夫。
（3）参照其他地方政府性规章。
2008年10月1日起施行的《湖南省行政程序规定》第六十二条规定，所有种类的行政执法过程中都必须说明理由，且一般以书面形式作出说明。第七十一条规定，行政机关据以认定事实的证据，必须听取当事人意见。未经当事人发表意见的证据不能作为行政执法决定的依据。强调了行政机关要对事实认定情况说明理由，并听取当事人陈述、申辩。第七十三条规定，行政机关在作出行政执法决定之前，应当告知当事人、利害关系人享有陈述意见、申辩的权利，并听取其陈述和申辩。对于当事人、利害关系人的陈述和申辩，行政机关应予以记录并归入案卷。对当事人、利害关系人提出的事实、理由和证据，行政机关应当进行审查，并采纳其合理的意见；不予采纳的，应当说明理由。
像湖南省一样对行政程序作出统一规定的地方还有汕头市、山东省、西安市、海口市、江苏省、宁夏回族自治区等。按照这种趋势发展下去，我国的《行政程序法》就呼之欲出了。
首先，上述地方的税务机关有了法定的复核义务；其次，如果其他地方的纳税人提出参照上述地方性政府规章的辩论意见，法院似乎也并没有过硬的理由拒绝。最起码法理是相通的，参照法理仍然可以作出判决；最后，税是国家的，最终是为了服务人民的，为什么就不能在善意理解税法的前提下好好收呢？
本文为明税研究中心原创文章，转载请联系小编。