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随着中国“一带一路”倡议的推进，我国“走出去”企业的外派员工境外工薪所得在中国的纳税申报和汇算清缴问题日显突出。2020年1月17日财政部和国家税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财税2020年第3号公告），进一步完善和细化了相关境外个人所得税的相关规定。笔者就此公告涉及的相关若干问题，尝试进行探讨，并提出相关完善建议。
关键词：境外所得 个人所得税 工薪所得 汇算清缴 财税2020年第3号公告2020年1月17日财政部和国家税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财税【2020】第3号公告，以下简称3号公告），完善和细化了相关境外个人所得税的相关规定，体现了中国税务机关深化“放管服”改革，支持“走出去”企业和个人的精神。笔者曾在《大企业税收研究》2019年第8期发表《“一带一路”战略下：中国大企业外派人员个人所得税问题探讨》，在该文中，曾就“走出去”企业外派员工工薪个人所得税问题做过详细探讨，。我国个人所得税法采用的是居民国管辖权和来源地管辖权相结合的制度设计，即对中国“走出去”企业的外派员工在境外工薪所得承认东道国来源地管辖权优先征税，随后在中国采用居民管辖权，对其境外所得在中国进行抵扣和汇算清缴。3号公告对外派员工的境外工薪所得没有新的变化，仍然规定“因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得为来源于中国境外的所得”。换言之，外派员工的境外工薪所得先由东道国征收个人所得税，中国不能行使来源地管辖权而征税。笔者依以往经验看，东道国行使来源地管辖权，对中国外派员工工薪所得代扣代缴个人所得税，一般是依据东道国在当地的用工或雇佣合同、工作许可（工作签证）、护照的出入境记录等客观标识来具体操作。关于这一点，一般不存在理解上的争议。目前存在的争议或亟待明确的问题是：由于中国的特殊原因（如社保费的连续）以及在东道国现状的考虑（如当地本币通胀），中国“走出去”企业往往采用的是双重雇佣合同，境内境外两国同时发放工资和承担费用，就中国部分是否应该由中国征税？笔者了解到，按目前中国税务机关的一般性理解和实际操作来看，只要中国外派单位与外派员工仍存在用工合同（存在雇佣关系），而且在中国外派单位支付并承担该外派员工的工薪费用，就由中国当地税务机关征税。笔者并不认可这种处理方法（相关具体阐述可参见笔者《大企业税收研究》2019年第8期文章），笔者认为，中国税务机关不能仅仅根据中国外派员工形式上的用工合同（雇佣关系）以及工薪的支付和承担地在中国，就据此判定其工薪所得来源于中国，而应该以国际惯例为准，即以劳务实际发生地为准，承认东道国优先全部的来源地征税权。简单而言，就中国发放工薪部分，应由来源国（东道国）征税，而不应该由居住国（中国）来征税。不然就会产生客观上的双重征税，既增加了“走出去”企业和外派员工的实际税负，也增加了外派人员在东道国被稽查补税，甚至被追征在中国发放工薪部分个人所得税的风险。新的个人所得税法及3号公告就外派员工境外的工薪所得仍然实行“分国不分项”的抵免限额。有一点新的变化就是：境外工薪所得要先归入“综合所得”（即工资和薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）按中国个人所得税法计算抵扣限额，如果在境外的实缴税额超过了按照中国个人所得税法计算的税额，则不能抵免，但可以在以后5年内结转抵扣且只能在境外工薪所得缴税国抵扣，不能在其他国家结转抵扣。笔者认为，“分国抵扣”不尽合理，仍需进一步完善。财政部和国家税务总局《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）中规定：“企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变”。实行综合抵免法（即不分国（地区）不分项），对同时在多个国家投资的企业可以统一汇总计算抵免限额，有利于平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担。同时，综合抵免法依然遵守限额抵免原则，不会侵蚀企业所得税在中国境内的税基。在很多的情况下，中国外派员工很少能仅在一个国家持续工作5年，更多的是在境外一国工作1-3年后，又被派往到其他国家工作，或是先回国，随后又被外派到新的国家工作。另外，从以往经验来看，欧美发达国家的工薪个人所得税税率一般都比中国高，与更多的发展中国家相比，中国新修订的个人所得税率处在中偏上水平。也就是说，以中国税法规定计算抵免限额，在“分国不分项”下，实际能够在中国就境外工薪所得补税额很小，大部分情况下积累了超限额抵扣税款。而且，目前个人所得税境外抵扣制度的设计是对境内境外做了区别的隔离，即境外个人所得的亏损不能抵扣境内盈利，其境外个人所得税的抵扣额不会影响在中国境内本应缴纳的个人所得税。也就是说，对于境外的工薪所得，在中国没有增加补征税款的实质意义，更多的是体现对中国居民个人全球征税的象征意义。笔者建议，个人所得税工薪部分的抵扣应参照财税[2017]84号文企业所得税抵扣的规定，允许外派员工采用“综合抵免法”，即不分国（地区）进行抵扣，甚至考虑超限额的部分允许向后结转的年限也再延长，如从5年向后再延长到8年。采用综合抵免法的现实操作困难是：计算和审核程序将非常复杂和繁琐，可以考虑借用和开发相关信息化平台帮助实现。只有这样，中国外派员工的境外工薪所得才可以在境外各国，甚至在更长年限内得以彻底抵扣，这样可以最大限度地减轻外派员工的个人所得税税负，区别工薪所得与其他类型所得性质的不同，充分体现我国对“走出去”企业和个人的政策扶持精神。3号公告对外派员工在境外完税证明的举证有很大的突破。规定除了原来规定的完税证明、税收缴款书以外，纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。如此规定更加务实和灵活，注重完税的事实实质并具有实际的可操作性，这也给与“走出去”企业和个人最大的信任和便利。
3号公告规定居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。因我国的会计年度和个人所得税汇算清缴的年度是以公历年度为准，若境外各国（地区）的纳税年度不是公历年度，涉及跨越两个公历年度的，就可以顺延到下一个公历年度。例如，2019/2020中国香港特别行政区的纳税年度结束于2020年3月31日，该中国香港特别行政区的纳税年度境外所得对应的就是中国内地2020纳税年度。这样，既尊重了中国境外各国（地区）的实情，也给与“走出去”企业和个人有更加充裕的时间进行个人所得税的汇算清缴。3号公告规定居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过5年。自取得该项境外所得的5个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。
据笔者理解，3号公告关于追溯调整具有很大的突破，对境外个人所得在中国已经申报，但未进行抵免，原因是当时并未能及时获取抵免证明的情况下，给予了5年的追溯宽限期，这就给 “走出去”企业和个人充分的时间（5年）和机会去收集相关完税证明，允许后期补充举证，而且对于补税，不加收滞纳金，这就最大限度地为“走出去”企业和个人减轻了纳税负担。但笔者根据以往的经验来看，外派员工需要追溯调整的情况，不仅仅是收集和补充以前年度不能及时获得的完善证明，更多的是在东道国被当地税务机构稽查，补征以往年度个人所得税的情况。主要有如下四种情况：- 一是对于在东道国以商务签、旅游签等临时入境的中国员工被当地东道国税局判定是在当地实质工作，或是逗留时间超过一定时限（如双边协定约定的183天）被判定为东道国纳税居民，进而补征税款；
- 二是当地公司为外派中方员工提供的附加福利（如免费的住宿、交通、伙食、通讯等）被东道国当地的税务局核定补税；
- 三是东道国税务局认为外派员工水平太低，参照当地欧美国家外派同类员工水准，或参照在中国同类员工更高工资水准来调增补税；
- 四是东道国税务机关根据国际间合作CRS银行交换信息以及双边税收协定交换信息获取的中国发放工资部分，进而补征个人所得税。
因此，笔者建议，对境外查补税的情况也应适用3号公告的追溯调整，希望国家相关机关将来能进一步再拓展和明确这个条款的适用情况。3号公告仍延续了以往的规定，个人所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后办理汇算清缴的，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。笔者了解到，目前境外缴纳税款，在国内抵免时面临的汇率折算问题也是困扰“走出去”企业和个人的一大难题。在“一带一路”绝大多数国家，其外汇（如美元、欧元、日元）储备不足，当地本币通货膨胀，其本币与美元或其他国际通用货币的汇率变化幅度极大，甚至每月都有很大的变化。另外，境外企业在每一年期间（如每个月）实际缴纳所得税时，该时点的汇率（即时汇率）与该年度年终最后一日的折算汇率（历史汇率），大多数情况下由于间隔很久，汇率变化更大，最终导致境外税收抵扣折算成人民币差异较大。由此，笔者认为，3号公告的规定会导致“走出去”企业或个人人为承担了较大的汇率风险，进而使本可以抵扣的境外税款金额由于汇率损失可能变的更少。- 一是尽量直接用人民币与当地货币互换汇率折算，避免使用美元作为中间折算汇率。目前已有40多个国家与中国签订本币互换协议，其中包括有俄罗斯、泰国、巴基斯坦、马来西亚、土耳其、蒙古、乌克兰、巴西、阿根廷、斯里兰卡、安哥拉、委内瑞拉等与中国有大额经贸往来的国家。“走出去”企业或个人可以在与中国签订本币互换协议的国家，直接参照两国互换汇率，直接折算成人民币，避免与美元直接挂钩，降低折算汇率频繁剧烈变动的风险，进而减少间接折算的汇率损失。目前很多“走出去”国家境外基础设施建设项目都得到了中国政策性银行的优惠贷款支持，本身就已经在两国人民币换汇框架内的设计之中。国家税务总局可与中国人民银行加强合作，及时给“走出去”企业和个人提供人民币互换参考汇率；
- 二是在没有中国人民币互换协议的国家，可以让境外中方机构就其拥有的各种外币，可选择集中就某一种国际通用外币（如美元）先进行折算，将所有的外币先互相对冲，然后再由该通用外币折算成人民币，而不是将不同的国际通用货币（如美元，欧元，日元，港币）分别折算成人民币，这样也可以减少间接折算的综合损失。
- 三是给“走出去”企业或个人使用汇率折算日期的选择自由。当“走出去”企业或个人使用外币为记账本位币时，可以根据实际情况选择；或是采用税款入账日期的汇率进行折算，或是采用中国纳税年度最后一天的汇率进行折算，一旦选择后在一定时期内（如三年内）不能改变。
六．外派单位的预扣和报告义务以及外派员工的申报和汇缴义务 |
3号公告规定：境内派出单位若支付或负担外派员工的工资薪金或劳务报酬所得，派出单位应按照个人所得税法规定预扣预缴税款；若外派员工的工资薪金或劳务报酬所得由境外单位支付或负担的，且境外单位为境外任职、受雇的中方机构的，可以由该中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。笔者认为，中国税务机关要对外派员工行使居民全球管辖权，需要及时充分获取和掌握相关外派员工纳税信息。但在双重用工合同、两国发放工薪的情况下，对于在境外发放的工薪部分，外派员工工薪所得的源泉扣缴义务人应在境外中方机构，即东道国当地企业，而不在居住国（中国）的外派单位，由此，免除中国外派单位的扣缴义务亟待完善和明确。另外，从国际税法的法理看，由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税，仍有一些疑问。境外的中方机构（东道国当地企业）的扣缴个税义务是由东道国相关税法规定，而对中国税务机关没有扣缴义务，中国税法域外征管规定对于境外中方机构没有强制法律约束力。笔者理解3号公告表述是“可以由该中方机构预扣税款”。“可以”意味着中国税务机关希望和鼓励境外中方机构履行预扣行为，并不是法定要求境外中方机构强制履行预扣义务，境外中方机构也可以选择不预扣。若如此，对境外中方机构预扣义务就没有了法律依据，笔者建议，可考虑取消关于境外中方机构选择性预扣义务的规定。但中国个人所得税征管法的规定对于外派个人仍有强制约束力，外派员工仍有向中国税务机关申报和汇算清缴义务。3号公告对外派员工的境外所得的申报地点有明确规定：境内有任职受雇单位的，向单位所在地主管税务机关办理；境内无任职受雇单位的，可选择向户籍所在地或境内经常居住地其中之一的主管税务机关办理；境内没有户籍的，向境内经常居住地主管税务机关办理。笔者建议，可以规定中国外派单位协助中国税务机关了解和掌握外派员工的相关纳税信息，但不应该强制规定扣缴义务。3号公告已经规定：派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。笔者认为，中国税务机关需要得到上述相关外派员工的纳税信息是适当的，外派单位也应该有相关报告义务。需要补充的是，目前越来越多的“走出去”企业是与中国的外派劳务公司（即人力资源中介公司）合作安排外派员工。外派员工的雇佣关系及工薪发放是由中国外派劳务公司具体操作，外派单位或境外中方机构只给中国外派劳务公司支付相关管理费（人力资源服务费）。在此，笔者建议，外派单位还应包括中国外派劳务公司，相关规定应进一步明确外派劳务公司的协助告知义务，即告知中国税务机关外派员工的纳税信息。另外，在强调外派员工个人申报和汇算清缴义务的同时，也要简化和减轻外派员工的申报和汇算清缴的负担。2019年12月31日国家税务总局《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）对汇算清缴进行了简化确认，规定需要补税但综合所得年收入不超过12万元的、年度汇算需补税金额不超过400元的，以及已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的纳税人，（暂）不需要办理年度汇算。笔者建议，可参照2019年第44号公告，把2019年汇算清缴的临时简化做法常态化和固定化，即对外派员工境外工薪所得在一定限额之下，（如12万元以下，甚至增至更大的金额，如18万元以下）实行免予申报和免予做年度汇算清缴，最大限度减轻外派员工申报汇算负担，同时也可减轻中国基层征税机关的工作压力和实际审核困难。根据3号公告，外派单位及外派员工未按规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照征管法等有关规定处理，并纳入个人纳税信用管理。因此，无论是外派单位还是外派员工都应比以往更加重视和遵从相关扣缴报告以及申报和汇缴义务。版权说明作者：梁红星，“一带一路”税务实务资深专家，明税“税务好文”特约作者，本文首发于大企业税收评论公众号，关注【明税】订阅更多内容。