从一起非居民企业间接财产转让案看合理商业目的的判定

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随着世界经济一体化的飞速发展，在开放的市场经济中，越来越多的国际化企业试图通过在海外设立空壳企业并利用复杂的税收架构规避纳税义务。惯常的做法是非居民企业通过在海外间接转让中国境内财产，规避缴纳中国企业所得税，从实质上造成对我国税基的侵蚀。2020年4月某市税务机关成功办结了一起非居民企业间接财产转让案件，将近两千万元的税款追缴入库。 

基本案情

2019年年初，某市税务机关通过一则“某国际连锁购物中心突然更名”的新闻，捕捉到某国大型零售企业T集团存在股权交易的疑点，由此展开合理推断，并迅速成立工作专班进行调查。 

T集团为某国著名大型零售企业，在我国境内拥有百余家大卖场。其中，C公司为T集团在香港注册成立的全资附属有限责任公司，该公司和其下属多家境外控股公司持有T集团在境内的商业地产。A公司为一家在英属维尔京群岛（TheBritishVirginIslands，BVI）注册成立的有限责任公司，其50%的股权由C公司持有，另外50%的股权由一家在开曼群岛注册成立的有限责任公司D持有，D公司为非关联方持股人。TSK公司为T集团在我国境内成立的房地产开发公司，A公司直接持有其100%股权。T集团与我国境内H集团于2014年5月在BVI成立合资有限责任公司LY，并将相关资产转移至LY公司名下，从而共同在我国内地和香港地区经营大卖场等业务。TC公司为一家在开曼群岛注册成立的控股公司，由LY公司100%持股。 

2014年12月，C公司、D公司与TC公司签订了股权转让合同，约定C公司、D公司向TC公司转让各自持有的A公司50%股权。转让完成后，TC公司通过A公司间接持有境内TSK公司100%股权。C公司未向TSK公司主管税务机关报告该事项和办理纳税申报。 

在本次股权交易前，C公司和D公司分别持有A公司50%的股权，A公司持有我国境内TSK公司100%股权。股权转让后，C公司和D公司不再直接或间接持有A公司、TSK公司任何股权。股权转让详见图1。

在这起跨国涉外案件办理过程中，某市税务机关迅速组建了股权案件分析组，先后获取了涉案的转让交易合同、财务报告、招股说明书等材料，并对相关财产做了“红港、绿港、灰港”测试，以严谨的计算数据和详细的政策分析证明C公司存在间接转让中国境内应税资产的问题。C公司接受了处理意见，在国内依法补缴了税款。由于D公司为非关联方持股人，其主动进行了申报纳税，税务机关主要针对C公司的转让交易进行了调查分析，故本案暂不讨论D公司的交易。 

争议焦点

对于本案中的股权交易行为是否具有合理商业目的，税企之间存在较大分歧。

C公司认为，本次股权转让交易作为T集团与H集团合资过程中的一部分，具有合理商业目的，且本次交易为集团内部转让，C公司作为转让方并没有获得现金等实际收益，因此，其在国内无需缴纳企业所得税。

税务机关经过多次调查取证，认为本次转让属于关联交易，没有对价，应按照合理的方法确定独立交易价格，不能认为本次交易没有所得而不征税。同时，本次交易的主要标的为我国居民企业TSK公司，鉴于A公司（中间层公司）在BVI并无实质性经营业务，其实际经营业务均来源于境内TSK公司，A公司的存在属于税收安排下的“空壳公司”，不具有合理商业目的。此次股权转让交易C公司名义为转让A公司股权，实质为以间接转让TSK公司股权的形式代替直接转让，C公司通过向TC公司转让A公司股权，规避了企业所得税纳税义务。因此，税务机关应依据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）的相应条款，对该股权转让交易重新定性，C公司应在国内缴纳企业所得税。

结论

本案同时满足7号公告第四条规定的四款情形，无需再根据7号公告第三条的八项考量因素进行分析和判断。税务机关直接判定本次间接股权转让交易不具有合理商业目的，可重新定性为直接转让，C公司需就所得中归属于中国应税财产的部分在国内缴纳企业所得税。还需要注意的是，7号公告第四条规定，同时符合四个条件即可直接判定交易不具有合理商业目的，故对该四个条件的分析必须谨慎且充分，一旦有一条不符合，则需按照7号公告第三条的规定，结合八项考量因素（含未列明的其他相关因素），根据“实质重于形式”的原则进行综合分析判断，不应根据单一或者部分因素予以认定。 

《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）

三、判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：
（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
（八）其他相关因素。

四、除本公告第五条和第六条规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按本公告第三条进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：
（一） 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。 

版权说明

本文来源:《税务研究》 作者：周优、陈慧娴、孙丽梅 作者单位：中国税务杂志社 国家税务总局驻北京特派员办事处、国家税务总局税收科学研究所，关注【明税】订阅更多内容。

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