从“类案检索”视角看税收滞纳金加收

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同类案件，判决却不同。这个近年来越来越受到社会关注的现象，背后实质上是法律适用标准不统一的问题。本文透过最高人民法院近期颁发的有关解决法律适用分歧的文件，结合司法判例，分析运用类案检索方法对完善税收滞纳金规定的积极意义。

“类案不同判”，针对这个问题，最高人民法院于2019年10月11日、2020年7月27日和2020年9月23日相继颁发了三个文件——《最高人民法院关于建立法律适用分歧解决机制的实施办法》《最高人民法院关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》（以下简称《类案检索意见》）《最高人民法院关于完善统一法律适用标准工作机制的意见》，其中通过类案检索等方法解决司法实践中法律适用分歧的做法，将对目前同案异判的税收案件产生深远影响。

下面以税收滞纳金为例，结合国家社科基金一般项目“税制改革中的法律解释问题研究”（15BFX132）的阶段性成果，分析类案检索等方法对完善税收征管的积极意义。

现行税法有关滞纳金的规定

现行税法中，有关滞纳金的规定主要见于税收征管法第三十二条和第五十二条。

税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

税收征管法第五十二条指出，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

可见，上述法条有关滞纳金的规定，在责任归属上采取了“非此即彼”的简单二分逻辑。

判决是否加收税收滞纳金分五类

而在司法实践中，出现了由于其他原因导致税款滞纳的案件。在这种情况下，不同的法院，因为对税收征管法有关滞纳金的法条理解不一，产生了相异的裁判结果。

“税制改革中的法律解释问题研究”项目组通过类案检索发现，有关是否应加收税收滞纳金的税务行政裁判案件，大体而言可以分为如下五大类。

第一类：税务机关有责任。

比如案例1，2014年2月14日二审判决的H市某金属制品厂诉H市某区国税局案；案例2，2015年4月30日二审判决的M市某药业有限公司诉M市国税局第一稽查局案；案例3，2016年4月6日二审判决的Q市某实业有限公司诉Q市地税局案。这三宗案件，法院的裁判要旨均为，税务机关对纳税人未缴或者少缴税款负有责任，根据税收征管法第五十二条第一款规定，不应加收滞纳金。

第二类：税务机关和纳税人都有责任。

这里以案例4——2017年6月14日二审判决的J省某高速公路服务有限公司诉G市国税局及其稽查局案为例，法院对该案的裁判要旨是，本案税务检查期间长达4年，其中因稽查局检查部门按审理部门意见重新调查期间的滞纳金由纳税人承担，显失公平。

第三类：推定税务机关有责任。

比如案例5，2017年4月17日再审判决的广州德发房产建设有限公司诉某市地税局第一稽查局案；案例6，2018年7月24日二审判决的H市甲汽车销售服务有限公司诉H市经开区国税局和H市国税局案；案例7，2018年8月6日二审判决的H市乙汽车销售服务有限公司诉H市经开区国税局和H市国税局案；案例8，2018年9月25日一审判决的某置业有限公司诉H市经开区国税局和H市国税局案；案例9，2018年11月6日二审判决的某置业有限公司诉S市税务局稽查局和S市税务局案。这些案件中，法院的裁判要旨是，在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，应当参考税收征管法第五十二条第一款规定，作出对行政相对人有利的处理，不应加收滞纳金；在经税收核定应纳税额、确定纳税义务之前加收滞纳金，没有法律依据。

第四类：第三方有责任。

比如案例10，2018年2月28日二审判决的王某囡诉B市D区地税局案；案例11，2019年5月31日一审判决的赵某诉B市F区税务局第三税务所案。这两个案件中，纳税人提出是受中介诈骗导致未缴税或者买方承诺承担税费却造假未缴税，主张不应加收滞纳金，法院对此未予评判或认定事实不成立，认为不存在税收征管法第五十二条第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一审判决的案例12——王某诉B市F区税务局第三税务所案中，纳税人称是受中介诈骗导致未缴税，且中介已被刑事处罚，法院对此未予评判，但认为税务机关加收滞纳金并无不当。

第五类：可归责于纳税人。

比如案例13，2015年9月28日二审判决的海南某实业房产开发有限公司诉某地税局第三稽查局案；案例14，2016年6月7日二审判决的深圳某制衣有限公司诉某区地税局和某市地税局案；案例15，2019年12月17日二审判决的黄冈某药业公司诉某市税务局稽查局案，法院均认定，纳税人应当知悉纳税申报的法定义务，无税收征管法第五十二条第一款所列的情形，未缴或者少缴税款系纳税人原因造成。在案例16——2018年2月9日二审判决的龙岩某房地产开发有限公司诉某市地税局稽查局及某省地税局案中，法院认定，纳税人应当知悉有关地方性税收规范性文件，且存在计算错误情形，加收滞纳金并无不当。

从司法判决和法院文件中得到的启发

从责任归属的角度，由上述案例可以获得的启发是，在税务机关有责任（类型一）和可归责于纳税人（类型五）两种典型情形之间，尚有三种中间形态：

一是共同有责（类型二），即征纳双方对未缴或者少缴税款以至于产生滞纳金均负有责任，但项目组未检索到相应案例。暂且列入该形态的案例4，税务机关只是对滞纳金加收期间过长而部分有责，并非是对造成纳税人未缴或者少缴税款的结果有责。

二是推定有责（类型三）。该类型案例中，征纳双方对少缴税款的滞纳金其实均无责，但从有利于纳税人的角度推定税务机关一方有责，因此不予加收滞纳金，或者仅自税收核定确定应纳税额之后，逾期仍未缴才开始加收滞纳金。

三是第三方责任（类型四），如果有证据证明纳税人未缴税款系因被诈骗所致，如案例12，则系第三方责任，此时不应加收滞纳金。然而法院概以只要税务机关无责即为纳税人有责的简单二分逻辑，一律支持加收滞纳金。

即便是类型五所谓可归责于纳税人的情形，从相应案例来看，是否确实如此以及应当如何归责，也尚有讨论空间。例如案例13和案例14中，纳税人均主张税务机关应负有提示和督促职责，而不应任由滞纳情形延续。尤其是案例13中，纳税人主张，根据有关规定，其有理由相信当时国土部门已经将该土地的权属、面积等基本情况提供给税务机关。换言之，税务机关在理应知晓的情况下，没有依法催收和责令整改，而是“等待”十余年后再来追缴税款，并加收滞纳金。本文认为，倘若该案纳税人能证明税务机关已从其他行政机关得知有关土地变更信息，而未及时通报纳税人申报纳税，由此导致产生未缴或者少缴税款，属于双方共同有责的类型。

然而，由于税收征管法第五十二条未考虑共同有责和第三方责任的情形，司法实践中，除类型一和类型三之外，其他类型的裁判结果均以纳税人承担滞纳金而告终。

事实上，以上类案检索的意义，最主要的还在于阐明税收滞纳金问题同案异判的根源，为税收征管法修订提供参考，即应当细分责任归属进而确定应否加收滞纳金。

在完成税收征管法修订之前，根据《类案检索意见》第四条，本文所列案例5，即广州德发公司税案，作为2017年最高人民法院公布的第一批行政审判十大典型案例之一，无疑构成可供下级法院检索的类案。

根据《类案检索意见》第一条和第六条，此后类似案例如果满足以下要件：纳税人并无主观过错且无违法行为、税务机关亦无责任、仅系征纳双方对计税依据是否明显偏低理解有异而生争议，则根据《类案检索意见》第九条，“检索到的类案为指导性案例的，人民法院应当参照作出裁判”，法院即可参考案例5的裁判思路，类推适用税收征管法第五十二条第一款，从有利于纳税人解释的角度和基于纳税人对此前依法申报予以信赖保护的原则，推定为税务机关的责任，从而判决不予加收滞纳金或者仅从税收核定限期届满次日才开始计征滞纳金。事实上，上述案例6～案例9均是在广州德发公司税案再审判决之后，参考该案而对各案所涉滞纳金争议作出的类似裁判。

运用类案检索方法促进税法适用的统一，不仅有利于提升司法公信力，也有助于指导税收执法，维护税法权威。 

版权说明

本文来源于中国税务报，作者李刚 徐战成 池生清，分别系厦门大学法学院副教授、国家税务总局浙江省税务局公职律师、国家税务总局三明市税务局公职律师，关注【明税】订阅更多内容。

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