案例解析：关联方之间的功能风险界定应关注集团多元性
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实务中，转让定价功能风险分析“二元论断”较为常见。所谓“二元论断”，就是在确定关联方之间的功能风险定位时，仅考虑“承担主要功能和决策风险的一方”和“承担常规功能的一方”这两种情况，且非此即彼。也就是说，如果常规实体作为受测方确定了利润回报，则剩余利润或损失均归属于承担主要功能和决策风险的一方。在法国的一起税案终审判决中，最高行政法院推翻了基于“二元论断”作出的转让定价调整判决，表明其在转让定价规则应用方面的不同见解，应当引起关注和思考。
案情介绍 |
R公司是法国一家销售民用、军用和工业生产用超大型定制轴承的企业，由瑞典S集团通过法国K公司控制，S集团间接持有法国K公司的全部资本，K公司是R公司的唯一股东。R公司的销售范围主要是S集团在法国境外的其他分销子公司，关联销售的转让定价政策由S集团制定，保证分销商持有3%的利润水平。
法国有关部门在对R公司开展2009财政年度、2010财政年度审计时发现，自2005年以来（不包括2008年），R公司的净利润均为负数。其中，2009财政年度利润率为－10.46%，2010财政年度利润率为－21.87%。法国税务机关通过功能风险分析，认定R公司不属于承担主要功能和决策风险的一方，不应承担经济风险进而导致亏损，由此质疑R公司转让定价政策的合理性，认为其2009财政年度、2010财政年度实现的利润率异常低，构成了向境外转移利润的行为。
法国税务机关采用交易净利润法，选取了8家与R公司可比的独立法国公司，测算出2009财政年度和2010财政年度的净利润率中位水平应为2.33%和2.62%。根据法国国内税法规定，税务机关对R公司以上两个财政年度视为向境外分配收入的转移利润金额，收取约221万欧元的预扣税及罚金。
R公司不认可法国税务机关的观点，提起上诉，要求解除相关缴纳税款的责任和处罚，获得一审法院批准。法国有关行政部门不认可一审判决，提起上诉申请撤销有争议的判决，要求恢复对R公司收取相关年度的预扣税款及罚金的决定。R公司及其股东K公司再次提起上诉，申请撤销二审判决，并提出索赔要求。最终，法国最高行政法院裁决推翻了二审判决。
案例分析 |
二审法院支持法国税务机关针对R公司的转让定价调整，主要有两个理由。
一方面，R公司的功能风险定位不属于承担主要功能和决策风险一方。具体来说，是否拥有无形资产，是判定主要功能方的特有因素。R公司未承担集团研发费用的分摊，R公司的损益表中也没有体现特许权、专利权或类似权利，且无法提供其拥有类似无形资产的证明。同时，R公司并非注册商标或S集团网站宣传商标，没有形成有竞争力的销售驱动。R公司营业额的90%是通过向S集团海外子公司关联销售实现的，从其与关联购买方的通信资料中，无法体现出R公司向客户提供进一步技术支持的可能。基于上述原因，判定R公司不履行商业职能。
另一方面，R公司的经营亏损不是由外部经济形势或销售量萎缩造成的。R公司作为轴承制造企业，其生产高度依赖的原材料钢铁，采购稳定；除了风力涡轮机产品，其销售量并没有下降，且同期集团的综合业绩在6%～14%之间。因此，R公司的亏损是集团母公司转让定价政策的价格标准低所导致的。
法国最高行政法院作出终审判决，支持企业不存在转移利润主张的判决，主要因为法国最高行政法院认为转让定价“二元论断”仅适用于部分特定关联方，与跨国企业的功能风险多样性不完全相符，反对仅以“R公司不具有主要承包商的地位”作为唯一理由，来判定其不应该为经营经济损失负责。法国最高行政法院提倡在转让定价实务中，应进行更细致深入的职能分析，允许企业存在多种差异性功能类型。
在最终裁决中，法国最高行政法院认可了R公司必须承担商业发展的战略风险及生产效率有关的运营风险，即R公司在争议年度的亏损，是由于其将唯一业务线转向风能开发导致的战略风险，其亏损具有合理性。基于上述原因，法国最高行政法院支持R公司未进行利润转移的主张。
案例启示 |
在R公司的案例中，经过三轮判决，司法机关最终认可了企业对自身功能风险分析的定位及运营合理性的阐述，强调了在转让定价调查中，进行深入功能分析的必要性和重要性。笔者认为，这种理念与经济合作与发展组织（OECD）的建议——在当下选择最合适的转让定价方法并不矛盾。随着一些企业在生产经营、业务布局等方面的多元化发展，“承担主要功能和风险决策一方”和“承担常规功能一方”的转让定价功能风险“二元论断”可能难以适用于所有跨国集团企业。
笔者认为，随着“一带一路”建设的不断深入，资本跨境流动愈发频繁。集团企业在全国乃至全球的产业布局、经营决策往往出于多种商业因素考虑，企业在制定转让定价政策时应综合考虑这些商业因素和转让定价相关法律法规，确保转让定价政策的合理性与合法性。与此同时，税务机关在开展转让定价调查时，有必要关注集团的多元性，进行更加深入的功能风险分析，既有助于降低执法风险，也能更好地维护营商环境、服务全面开放格局。
本文来源：中国税务报，作者：董斌 王萍 李振东（作者单位：国家税务总局济南市税务局、国家税务总局山东省税务局），关注【明税】订阅更多内容。