金融资产减值过渡工作组讨论的实施问题（第二期） - 致同研究之IFRS系列（十八）

简介

国际会计准则理事会（IASB）于2014年7月24日发布《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9，新金融工具准则）终稿，引入了新的预期信用损失减值模型，该模型是对现行的已发生损失模型的根本性修改。为了梳理、分析和讨论利益相关方在实施新的减值模型时遇到的问题，并帮助IASB确定是否需要以及如何解决这些问题，同时为利益相关方提供一个分享对新模型理解的公共平台，IASB在2014年8月宣布成立了金融资产减值过渡工作组（ITG）。ITG由12位成员和3位观察员组成，其中6位成员来自各国银行，6位成员来自会计师事务所，3位观察员来自巴塞尔银行监管委员会和国际证监会组织。

ITG成立以后，已经于2015年4月22日、2015年9月16日和2015年12月11日召开了三次正式会议，对于新的减值模型实施中可能遇到的难题进行了探讨。大多数讨论问题都是对新金融工具准则的进一步明确，无需采取进一步行动，仅有一个问题提交IASB采取下一步行动，即ITG建议IASB就预期信用损失模型下如何判断调整事项/非调整事项提供相应的指引。

目前对于之后的正式会议尚无确定计划，但是ITG并不会解散，仍会收集实施IFRS 9减值方面的问题，并视情况决定今后是否需要召开正式会议进行讨论。

《致同研究之IFRS系列》新金融工具准则专题将介绍金融工具的分类和计量、减值、套期会计及IASB和FASB在金融工具准则的主要差异等内容。

本篇内容主要对于ITG讨论的问题及结果进行分类汇总介绍，供您参考。

一、计量预期信用损失时应考虑的最长期限

（一）贷款可以自动延期时最长合同期限的确定

1. 问题

在计量预期信用损失时需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括续约选择权），而非更长的期间（即使该更长的期间与商业惯例一致）。但IFRS 9 5.5.20段同时针对某种情况作出了例外规定，即某些金融工具（例如循环信贷协议）同时包含贷款和未提用的承诺部分，而企业根据合同要求还款及取消未使用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内。贷款可以自动延期时最长合同期限如何确定？

例如：某银行以组合方式管理一个住房按揭贷款组合（以摊余成本计量）。贷款的合同期限为6个月。合同同时约定，除非借款人或者银行终止贷款，否则贷款可以自动延期6个月，贷款利率在延期当天变更为当时的市场利率。银行可以随时拒绝延期且不受任何限制。在实务中，借款人一般不会选择在到期日后终止该贷款。银行也不会执行定期的信贷复核，而是仅在收到特定借款人负面信用事件信息时终止相关单项贷款。根据历史情况，上述贷款产品实际的延期次数较多，期限可持续长达近30年。

2. 结论

（1）只要银行有实质性权利在6个月的合同期末终止贷款，计量预期信用损失时应考虑的最长期限应当是最长合同期限（即6个月）。

（2）在确定银行是否有实质性权利在6个月的合同期末终止贷款时，企业可能需要考虑监管机构的权力。

（3）IFRS 9 5.5.20段仅针对同时包含贷款和未提用的承诺部分的金融工具适用，不宜扩大适用范围。

（二）关于IFRS 9 5.5.20段适用范围的讨论

1. 问题

IFRS 9 5.5.20段规定了适用本段的金融工具应当同时包括贷款和未提用的承诺部分，而企业根据合同要求还款及取消未使用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内。IFRS 9 B5.5.39段进一步阐明了这类金融工具应当具有的基本特征，其中一个特征是没有固定的存续期或还款结构。是否具有以下特征的产品不能适用IFRS 9 5.5.20段的规定：

①具有固定期限（例如5年）的立即可撤销的授信（即出借方有权决定撤销）；

②没有固定期限的可撤销授信，但一经使用将形成具有固定期限的贷款（例如一笔5年期的贷款授信，一经动用，出借方不再有权要求立即偿还该笔贷款）。

2. 结论

（1）IFRS 9 5.5.20段的制定背景是，适用此段规定的金融工具同时具有贷款和未提用的承诺部分，但是它们具有相同的信用风险特征，且其管理方式将导致银行不能及时发现信用风险上升或违约事件。而且，IFRS 9 5.5.20段的适用范围是有限的，企业在使用此段规定时应当结合B5.5.39段的要求一同考虑。此外，企业还应结合考虑对贷款和未提用承诺部分的管理方式。

（2）一项信贷产品（即一项未使用的信用承诺）具有固定期限（例如5年期），但是可以随时无条件立即取消。尽管该产品可供使用的最长期间为5年，但并不影响出借方随时取消对未提用部分的承诺。因此，基于可撤销条款，虽然该信贷承诺具有固定期限，但看起来与5.5.20段描述的特定类型产品并不矛盾。

（3）一项信贷产品（即一项未使用的信用承诺）随时可以撤销，但一经使用将形成具有固定期限的贷款（例如5年），而出借方不再有权要求立即偿还该笔贷款。这个固定期限特征与5.5.20段描述的特定类型产品存在矛盾。

二、循环信贷协议

（一）对于循环信贷协议计量预期信用损失

1. 问题

对于透支和其他循环信贷协议产品，如果历史上企业允许借款人超过合同信用限额进行提取，那么计量预期信用损失时，企业是否应当考虑包括未来超过合同信用限额的部分？

2. 结论

IFRS 9的要求是仅考虑合同约定的信用额度，而不应考虑实务中超过该额度的提取金额，而且IFRS 9 5.5.20段的规定仅是有限例外，不应被扩展至其他情况。

（二）循环信贷协议产品应当在哪段期间计量预期信用损失

1. 问题

对于涉及循环授信的信用卡组合，在确定最长期间时，应当考虑何种风险管理措施？如何设定最长期间的起点和终点？

2. 结论

（1）计量预期信用损失期间的起点应该是报告日。

（2）在确定计量预期信用损失期间的终点时，应该注意以下方面：

①在考虑信用管理措施时，企业应当考虑其自身的正常信用风险管理措施，即预期会采取的措施，而不是所有合法或者可操作的措施。企业在确定需要考虑哪些措施时，应当基于企业在过去、现在和未来收集的合理及可支持的相关信息，也应当基于企业的信用风险管理政策；

②在确定计量预期信用损失的期间时，企业不应当将其延伸至企业不能通过采取信用管理措施减缓信用风险的期间。因此，对于某些不能减缓信用风险的管理措施不应纳入考虑；

③如果企业执行了定期信贷审阅，该信贷审阅本身并不自动构成一项可以作为计量预期信用损失期间终点的信用风险管理措施。企业应当首先判断该信贷审阅是否至少可以达到企业初始发放金融工具时所作相关工作的详尽程度，且该企业的日常经营活动中此类审阅流程是否包括采取信用风险管理措施，从而进一步决定将其作为计量预期信用损失期间的终点是否适当。

三、前瞻性信息

（一）差异化处理方法

1. 问题

进行减值分析时考虑前瞻性信息，是否可以允许对其采用差异化处理方法，例如针对不同组合分别进行单独评估，或者针对单个机构进行单独评估（对于宏观经济信息）？

2. 结论

不同的前瞻性信息对于不同的组合具有相关性，因此需要根据组合的具体情况和信用风险的驱动因素，采取差异化的方式考虑前瞻性信息。同时企业需要注意，尽管其对不同组合通常需要采取相应的方法，但企业应当以可比和一致的方式运用这些方法。

（二）突发问题和不确定的未来事件

1.问题

对于突发问题和不确定的未来事件，如何确定哪些是计量预期信用损失时应当考虑的“合理及可支持的”前瞻性信息？

2.结论

企业应当切实为作出相关估计而付出努力，估计应该能够反映企业自身对于信用风险的预期，并且企业应当能够解释如何运用合理及可支持的信息得出这个估计结果。同时企业也应该随着后续取得的合理及可支持的信息更新估计。企业应当确保有适当的书面记录来支持上述分析。企业不应当仅仅因为某些未来事件发生的可能性很低或者该未来事件的影响金额不确定而不对其进行考虑。

（三）计量预期信用损失和判断信用风险是否发生显著增加

1. 问题

（1）对于预期信用损失的计量，如何考虑前瞻性信息:在计量预期信用损失时，企业是否可以使用单一的前瞻性经济情景，还是需要考虑多种前瞻性经济情景？如有必要，计量预期信用损失时如何考虑多种前瞻性经济情景？前瞻性经济情景的适当信息来源是什么?

（2）在评估信用风险是否出现显著增加时，对于前瞻性信息：企业是否应当考虑多种前瞻性经济情景？如何将前瞻性经济情景纳入信用风险是否发生显著增加的评估中？

2. 结论

（1）IFRS 9对于预期信用损失的计量目标是无偏的加权平均结果。在非线性关系的情况下，使用单一前瞻性经济情景无法完全实现IFRS 9的目标。

（2）IFRS 9对于如何计量预期信用损失并未规定一套具体的方法。只要企业采用的方法可以满足IFRS 9的目标，可以反映出不同的前瞻性经济情景和与之对应的预期信用损失之间的非线性关系，就是可以接受的。

（3）对于在计量预期信用损失时，企业应该考虑哪些前瞻性经济情景，取决于企业可以在未付出不当成本和努力的情况下可以取得的合理及可支持的信息，并以此为基础形成企业自身的观点。

（4）IFRS 9对于评估信用风险是否发生显著增加，并没有规定使用何种具体方法，而可能的方法包括定性、统计及/或非统计的定量方法。

（5）对于计量预期信用损失和判断信用风险是否发生显著增加的两项分析，如果多种前瞻性经济情景是相关的，那么需要考虑多种前瞻性经济情景。但是在实务操作中，并不要求两项分析使用的前瞻性经济情景具有完全直接的对应关系。

（四）未来经济情况的预测信息

1. 问题

在评估信用风险是否发生显著增加和计量预期信用损失时，如何考虑以下期间关于未来经济情况的预测信息：

1) 从设置模型参数之日到报告日；

2) 从报告日到财务报表签署日。

2. 结论

（1）如果企业在设置模型参数之日到报告日之间获得合理及可支持的相关信息，应当将其反映在信用风险是否发生显著增加的评估和在报告日对预期信用损失的计量中。

（2）由于IFRS 9并未提供相关指引，企业应当考虑IAS 10的要求，以评估特定事件和报告日后新的信息是否构成调整事项/非调整事项。“报告日”是企业基于合理及可支持的信息形成关于预期信用损失可能结果估计的基准日。这是一个需要根据具体情况进行判断的领域，建议IASB就预期信用损失模型下如何判断调整事项/非调整事项提供相应的指引。

注：致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定，《致同研究之IFRS系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

往期回顾：

【致同研究之IFRS系列】

【致同研究之年报系列】

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确认非同一控制下企业合并中的无形资产的示例——致同研究之年报系列
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可转换公司债券的核算示例--致同研究之年报分析(二)
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持股超过50%但是不控制的判断披露示例--致同研究之年报分析 (十)
持股20%以下但有重大影响的判断披露示例--致同研究之年报分析 (十一)
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持股超过20%但无重大影响的判断披露示例--致同研究之年报分析(十二)
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