致同法规快讯——2018年年报审计需关注的会计准则新规（适用未执行新准则企业）
引 言
财政部2017年-2018年对企业会计准则进行了大幅新修订或新发布，包括新发布或新修订企业会计准则及其应用指南、会计准则解释、通知及解读。而这些新规将分类分批实施，不同的企业的2018年年报审计业务，会计准则新规的影响也不尽相同。
本期微信主要针对2018年度财务报表未执行新金融工具准则和新收入准则的审计业务，提示注册会计师需关注的会计准则新规。已经执行新准则的审计业务需关注的会计准则新规，以及2018年年报审计需关注的会计审计监管要求，见致同相关微信解读。
未执行新准则的企业，2018年报审计相关的会计准则新规主要包括：
总体而言，对于尚未执行新金融工具和新收入准则的企业来说，在编制2018年度财务报表时应当关注财政部会计司发布并生效的企业会计准则解释第9-12号、政府补助准则应用指南及其解读、持有待售准则应用指南及其解读、一般企业财务报表列报格式要求及其解读等。
上市公司在编制2018年度财务报表时，在遵循会计准则有关规定的同时，还应关注证监会和交易所有关年报编制要求。例如，沪深交易所对2018年度财务报表格式提出了更细化的披露要求。
一企业会计准则解释第9-12号
2017年6月22日，财政部正式发布了《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》（财会[2017]16号）、《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》（财会[2017]17号）、《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》（财会[2017]18号）及《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》（财会[2017]19号）。自2018年1月1日起施行。
《企业会计准则解释第9号》就投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的，被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，如何恢复确认收益分享额进行了规范。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。《企业会计准则解释第9号》要求追溯调整，但已处置或因其他原因终止采用权益法核算的长期股权投资，无需追溯调整。
《企业会计准则解释第10号》就是否可以以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法进行了规范。企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。
《企业会计准则解释第11号》就是否可以以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法进行了规范。除极其有限的情况外，通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。
《企业会计准则解释第12号》就关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方进行了规范。服务接受方在编制财务报表时，应当将服务提供方作为关联方进行相关披露；服务提供方在编制财务报表时，不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照第36号准则判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。
二新发布的CAS42-持有待售准则应用指南及解读
2017年，财政部发布的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，已经自2017年5月28日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。CAS 42规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。
2018年财政部发布的持有待售准则的应用指南及其解读，以及一般企业财务报表列报格式及其解读，对以下问题做了进一步的明确：
企业部分处置对子公司的投资时，应当按照以下原则进行会计处理：
2.出售对联营企业和合营企业的权益性投资
企业部分处置对联营企业和合营企业的权益性投资时，应当按照以下原则进行会计处理：
3.国有企业资产无偿划转不属于持有待售
CAS 42规定，企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。国有企业的资产无偿划转不属于出售或具有商业实质的非货币性资产交易，因此不应划分为持有待售的资产。
4.持有待售的公允价值与出售费用的确定
CAS 42应用指南明确，企业应当按照 《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的有关规定确定非流动资产或处置组的公允价值。具体来说，如果企业已经获得确定的购买承诺，应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值，交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺，例如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组，企业应当对其公允价值作出估计，优先使用市场报价等可观察输入值。
出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用，出售费用直接由出售引起，并且是企业进行出售所必需的，如果企业不出售资产或处置组，该费用将不会产生。出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税费用。
5.终止经营损益的确定
CAS 42应用指南明确，终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。相关损益主要包括：
6.终止经营的列报应当调整比较报表
CAS 42规定，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。同时终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报。
三新发布的CAS16-政府补助准则应用指南及解读
2017年财政部发布的《企业会计准则第16号——政府补助》，已经自2017年5月28日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。
2018年财政部发布的政府补助应用指南及其解读，以及一般企业财务报表列报格式及其解读，对以下问题做了进一步的明确：
根据CAS 16应用指南，“其他收益”科目不仅核算总额法下与日常活动相关的政府补助，还核算其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。如即征即退的增值税、招用自主退役军人时可以定额扣减的增值税、代扣代缴个人所得税手续费返还等。
根据CAS 16应用指南，相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益，不再予以递延。
3.相关资产划分为持有待售时，递延收益的处理
政府补助准则应用指南规定，对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照（企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
4.政府补助相关的现金流量列报
财政部发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》明确，企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。可比期间的比较数据应进行相应调整。
5.个人所得税手续费返还的会计处理
财政部发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》明确，企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。涉及财务报表列报项目的变更，应当对可比期间的比较数据进行调整。
企业按规定使用个人所得税手续费返还资金时，计入当期损益。例如，奖励办税人员的，按照职工薪酬计入管理费用。
政府补助会计准则应用指南规定，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。
总额法下，对非流动资产进行减值测试时，应当将非流动资产和与其相关的递延收益余额综合考虑。将非流动资产账面价值扣除递延收益后的余额（类似于资产组）与非流动资产的可收回金额进行比较，判断是否发生减值；发生减值的，应当抵减该非流动资产的账面价值，而递延收益的摊销保持不变。从而，总额法和净额法下非流动资产减值测试的结果相同。
7.不涉及资产直接转移的经济支持
CAS 16应用指南明确，对于政府给予企业不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助，如一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。这也属于政府对企业的无偿经济支持，但不涉及资产的直接转移，且将公允价值和实际租金的差额确认为政府补助对净利润的影响，与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致。因此从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入政府补助准则的范围。
但也存在个别例外情况：①企业取得政策性优惠贷款贴息、且财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况，这同样属于政府对企业的经济支持，虽然不涉及对企业的资产直接转移，但国际财务报告准则中将其作为政府补助处理，为保持国际趋同，此项补贴纳入政府补助准则范围。②个别减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。例如，属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额作为其他收益。
四《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》
2018年1月12日，财政部会计司发布了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》。
解读指出，“资产处置收益”应调整可比期间的比较数据；“其他收益”无需调整可比期间的比较数据。非流动资产的处置利得或损失在“资产处置收益”反映，但是非流动资产毁损报废损失（包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失）在“营业外支出”反映。
企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销，应分别在“营业外收入”和“营业外支出”进行列报。
对于按照相关会计准则采用折旧（或摊销、折耗）方法进行后续计量的固定资产、无形资产、长期待摊费用等非流动资产，折旧（或摊销、折耗）年限（或期限）只剩一年或不足一年的，无需归类为流动资产，仍在各该非流动资产项目中列报，不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报；预计在一年内（含一年）进行折旧（或摊销、折耗）的部分，也无需归类为流动资产，不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报。
合并利润表中，分别列示持续经营损益和终止经营损益、归属于母公司股东的净利润和少数股东损益时，先按经营持续性分类，再按所有权归属分类，并且“归属于母公司股东的净利润”列示在“少数股东损益”之后。
五《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》及其解读
2018年6月26日，财政部正式发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号），针对2018年1月1日起分阶段实施的新金融工具准则和新收入准则，以及企业会计准则实施中的有关情况，对一般企业财务报表格式进行了修订，并分别就尚未执行新金融准则和新收入准则的企业、已执行新金融准则或新收入准则的企业的财务报表格式提供了模板。
2018年9月5日，财政部发布了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（以下简称《财政部解读》），就2018年6月15日发布的《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号，以下简称《通知》）进行了解读。
《通知》适用于执行企业会计准则的非金融企业截至2018年6月30日的中期财务报表及以后期间的财务报表。如果企业在2018年6月30日的中期财务报表中未能及时采用《通知》中规定的报表格式及内容进行列报的，至少应在2018年9月30日的中期财务报表中采用。
1.尚未执行新金融准则和新收入准则的财务报表列报格式变化
就尚未执行新金融准则和新收入准则的企业而言，此次修订归并部分资产负债表项目、新增部分项目、简化部分项目名称和明确列报要求。
资产负债表的具体修订如下：
注1:交易所的2018年年度报告格式中,要求在资产负债表“应收票据及应收账款”项目下二级明细列报“应收票据”和“应收账款”；“其他应收款”项目下二级明细列报“应收利息”和“应收股利”；“其他应付款”项目下二级明细列报“应付利息”和“应付股利”。
利润表的具体修订如下：
所有者权益变动表的具体修订如下：
2.《财政部解读》的主要内容
《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》明确了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》的适用期间及比较信息的列报要求，并对“财务费用”行项目的其中项的填列、代扣个人所得税手续费返还的填列、政府补助在现金流量表中的列报等问题进行了明确，此外还明确2018年1月12日发布的《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》继续有效。
“财务费用”行项目的其中项，均以正数填列。“利息收入”主要为银行存款产生的利息收入，以及根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定确认的利息收入。企业收到的代扣个人所得税手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列（应调整比较数据）。企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
注：本专题是致同对企业会计准则和监管要求的理解，实务中应以企业会计准则的规定和监管要求为准。《致同法规快讯系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
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