致同提示：2019年度财务报表需关注的会计准则新规及相关要求

（适用于尚未执行新准则的企业）

引言

2019年企业会计准则仅进行了个别修订，但财务报表格式有较大变化，这些修订包括两项企业会计准则、一项会计准则解释、两项报表格式的通知、两项会计处理的规定和一项解读。这些修订有些已经开始实施，有些将在未来实施。

对于尚未执行新金融工具、新收入准则和新租赁准则的企业来说，在编制2019年度财务报表时应当关注财政部会计司发布并生效的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019修订）、《企业会计准则第12号——债务重组》（2019修订）、《知识产权相关会计信息披露规定》、《永续债相关会计处理的规定》、《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》等。

上市公司在编制2019年度财务报表时，在遵循会计准则有关规定的同时，还应关注证监会和交易所有关年报编制要求。例如，沪深交易所对2019年度财务报表格式提出了更细化的披露要求。

一新企业会计准则实施日期

2019年5月16日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第7号——非货币性资产交换>的通知》（财办会〔2019〕8号）。修订后的准则自2019年6月10日起施行，对2019年1月1日至本准则施行日之间发生的非货币性资产交换，应根据本准则进行调整；对2019年1月1日之前发生的非货币性资产交换，不需要按照本准则的规定进行追溯调整。

非货币性资产交换准则修订的内容主要包括：

（1）明确准则的适用范围。原非货币准则没有对准则的适用范围进行规范，当非货币准则规定的会计处理原则与其他准则规定的会计处理原则不一致时，可能因准则适用范围不清而导致实务差异。因此，本修订稿明确了非货币准则的适用范围，将应遵循其他准则的交易排除在非货币准则之外。如以存货换取客户的非货币性资产（CAS 14）、企业合并中涉及的非货币性资产交换（CAS 20）、非货币性资产交换中涉及金融资产的（CAS 22、CAS 23）、非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款的（CAS 21）、非货币性资产交换涉及权益性交易的（财会函[2008]60号等）。

（2）保持准则体系内在协调。新收入准则对存货销售取得非现金对价的情形在确认、计量和披露方面做出了明确规定，这些新的规范要求与原非货币准则在范围上出现交叉，且在计量原则上不一致。为了与新收入准则保持协调，此次修订增加规范非货币性资产交换的确认时点，即换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认。

（3）其他修订。重新定义“货币性资产”，强调收取固定或可确定金额的“权利”。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量时，同时换入的多项资产的，换出资产的账面价值总额的分摊依据除了“换入资产的原账面价值的相对比例”，增加“其他合理的比例”。附注披露内容增加：非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。

二新债务重组准则

2019年5月29日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》（财会〔2019〕9 号）。修订后的准则自2019年6月17日起施行。对2019年1月1日至本准则施行日之间发生的债务重组，应根据本准则进行调整；对2019年1月1日之前发生的债务重组，不需要按照本准则的规定进行追溯调整。

修订债务重组准则的原因主要有：保持准则体系的内在协调，与新修订的金融工具准则保持一致；改进实务操作和确保准则有效实施，消除债务重组准则与金融工具相关准则的交叉。

未废止债务重组准则主要是避免对多项准则反复修订，债务重组准则中包括了多项现有其他准则中未予规范的处理原则，具体包括债务重组取得的存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等非现金资产的入账价值，债务转为权益工具情况下权益工具的入账价值，债务重组的披露等。如果废止债务重组准则，需要逐一修订存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等多项准则。

债务重组准则修订的内容主要包括：

（1）修改债务重组定义

原债务重组准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为标准，将重组债权和债务区别于其他金融工具限定在较小范围内。考虑到债务重组准则、应用指南和讲解已规定，重组债权和债务与金融工具的确认和计量原则一致，因而对债务重组区别于其他金融工具加以定义不再具有实际意义，反而可能导致因准则适用范围不清晰引起误读。因此，修订版修改了债务重组的定义，重组债权和债务与其他金融工具不作区别对待。

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：①债务人以资产清偿债务；②债务人将债务转为权益工具；③除上述方式以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。

此外，本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，非金融工具不适用本准则。

（2）保持准则体系内在协调

修订后的准则与新金融工具准则协调一致：将重组债权和债务的会计处理规定索引至新金融工具准则，从而与新金融工具准则协调一致，同时删除关于或有应收、应付金额遵循或有事项准则的规定。

但与原债务重组准则以及征求意见稿不同，债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益，而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。同时，债权人以放弃债权的公允价值为基础计量受让的金融资产以外的资产。

（3）债务重组损益不属于营业外收支

根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），债务重组损益不再在营业外收支核算。

三《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》

2019年5月10日，财政部发布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），对执行企业会计准则的非金融企业的财务报表格式进行了重新规范。通知适用于执行企业会计准则的非金融企业2019年度中期财务报表和年度财务报表及以后期间的财务报表。财政部于2018年6月15日发布的《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）同时废止。

此次修订将原“财会〔2018〕15号”整合的“应收票据及应收账款”“应付票据及应付账款”进行了复原，即“应收票据及应收账款”项目分拆为“应收票据”及“应收账款”两个项目；“应付票据及应付账款”项目分拆为“应付票据”及“应付账款”两个项目。在“其他综合收益”和“盈余公积”之间增加“专项储备”项目反映高危行业企业按国家规定提取的安全生产费的期末账面价值。

纳入了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》（20180112）中关于“一年内到期的非流动资产”项目列报的内容。并明确“递延收益”项目中摊销期限只剩一年或不足一年的，或预计在一年内（含一年）进行摊销的部分，不得归类为流动负债，仍在该项目中填列，不转入“一年内到期的非流动负债”项目。

利润表中“资产减值损失”项目位置下移至“公允价值变动收益”下一行，并更名为“资产减值损失（损失以“-”号填列）”。“研发费用”项目增加了计入管理费用的自行开发无形资产摊销金额。纳入了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（20180905）中“关于‘利息费用’和‘利息收入’项目的填列”的内容，明确“财务费用”项目下的“利息费用”项目和“利息收入”项目均以正数填列。“其他收益”项目补充了企业收到的个人所得税扣缴税款手续费。“营业外收入”“营业外支出”不再包含债务重组利得和损失。

纳入了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》（20180112）中“关于非流动资产毁损报废损失的列报”的内容。纳入了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（20180905）中“关于政府补助在现金流量表中的列报”的内容，明确企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。

根据财政部《关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会〔2019〕16号），未执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业，应当结合《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）的要求，对合并财务报表项目进行相应调整。

四《永续债相关会计处理的规定》

2019年1月28日，财政部发布了《关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》（财会〔2019〕2号）。对执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具的会计处理进行了细化。本规定适用于执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具。自发布之日起施行。

已执行2017年修订的新金融工具准则的企业，应当按照新金融工具准则和本规定，对永续债进行会计处理。仍执行2006年印发的CAS 22和2014年修订的CAS 37（以下统称原金融工具准则）的企业，应当按照原金融工具准则和本规定，对永续债进行会计处理。

永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债时，应当根据第37号准则规定同时考虑合同到期日、清偿顺序及利率跳升等因素。

永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的，当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。

合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。

如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

五关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读

2019年4月19日，财政部发布了《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》，就增值税加计扣除的会计处理进行了规范。

生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

六《知识产权相关会计信息披露规定》

2018年11月，财政部、国家知识产权局联合发布了《知识产权相关会计信息披露规定》（财会〔2018〕30号），对知识产权相关会计信息披露进行了规范。规定自2019年1月1日起施行。企业应当采用未来适用法应用本规定。

本规定适用于企业确认为无形资产的知识产权和未作为无形资产确认的知识产权的相关会计信息披露。

七即将适用的解释及规定

（一）《企业会计准则解释第13号》

2019年12月16日，财政部正式发布了《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号），就企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断，以及企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断等问题进行了明确。本解释自2020年1月1 日起施行，不要求追溯调整。

企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业构成关联方；企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业构成关联方。

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。

与2019年9月25日发布的《关于征求<企业会计准则解释第13号（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2019〕30号）相比，删除了“商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品的计量”问题。

（二）《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》

2019年12月23日，财政部正式发布了《关于印发<碳排放权交易有关会计处理暂行规定>的通知》（财会〔2019〕22 号），就碳排放权交易相关的会计处理进行了规范。本规定自2020年1月1日起施行，重点排放企业应当采用未来适用法应用本规定。

重点排放企业应当设置“1489 碳排放权资产”科目，核算通过购入方式取得的碳排放配额。“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。

碳排放配额账务处理示意图

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