【德勤税务评论】个人所得税改革聚焦—— 税法修正案征求意见稿要点解读
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2018年6月19日，《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》提请十三届全国人大常委会第三次会议审议，正式拉开了个人所得税改革的大幕1。6月29日，上述草案向公众发布以征求意见2；至此，广受关注的个人所得税法修正案（草案）揭开其面纱，与之相关的新一轮聚焦与讨论也相继而来。本期税务评论将以此次公布的税法修正案征求意见稿为基础，择其要点进行解读。
主要条款变化
居民定义
虽然现行的个人所得税法并未设立“居民”的概念，但理论上一般将在中国境内有住所，或者无住所但在一个纳税年度中在境内居住满一年的个人视为中国居民，因为此类个人从中国境内和境外取得的所得，都应依法在中国缴纳个人所得税。其中，“在境内居住满一年”是指在一个纳税年度中在中国境内居住365天，临时离境的（即一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境）不扣减天数。
征求意见稿则明确引入了“居民”的概念，并对无住所个人采用国际通行的“183天”标准以判定其是否成为中国的税务居民，降低了无住所个人构成中国税务居民的标准。以下表格汇总了征求意见稿对中国居民和非居民纳税义务的规定。
所得分类
现行的个人所得税法采用的是典型的分类所得税制度，该税制下应税所得被分为11项，对不同项下的所得各自分别征税。
征求意见稿对现行个人所得税法下的部分应税所得项目进行了归并，其中四项劳动性所得（即：工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）合并成“综合所得”项目进行征税。
税率和级距
现行的个人所得税法对工资、薪金所得适用3%到45%的7档超额累进税率。
征求意见稿保留了上述7档超额累进税率结构，并将其适用于计算综合所得的个人所得税；但扩大了3档低税率（即3%、10%和20%）的级距，以惠及中低工薪阶层。
减除费用标准
根据征求意见稿，目前适用于工资、薪金所得的基本减除费用标准将继续适用于综合所得，同时将其数额由原来的每月3,500元人民币提高至每月5,000元人民币（即每年60,000元人民币）。
此外，征求意见稿将废除目前适用于在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得，以及在中国境内有住所而在境外取得工资、薪金所得的纳税人的每月1,300元人民币附加减除费用。
专项附加扣除
现行个人所得税法的专项扣除项目非常有限，主要限于法定的社会保险等支出。为了改善民生，征求意见稿引入了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除项目。
纳税申报
与调整后的所得分类、计税规则相适应，征求意见稿亦制订了新的纳税申报规定，对纳税人与扣缴义务人的相关义务进行了明确，主要内容摘列如下：
纳税人识别号：纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号。纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。
计税期间：与现行个人所得税法要求工资、薪金所得按月计算税款的规定不同，工资、薪金所得并入综合所得后，征求意见稿规定，居民个人取得综合所得按年计算个人所得税；非居民个人取得综合所得，按月或者按次分项计算个人所得税。
居民个人综合所得：居民个人取得综合所得，采取预扣预缴与汇算清缴相结合的征收方式，即有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；年度终了后需要补税或者退税的，按规定办理汇算清缴。汇算清缴应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理。
居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。
非居民个人综合所得：有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次扣缴税款，不办理汇算清缴。扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。
移居境外前税款清算
征求意见稿新增了纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税务清算的规定。
多部门协同责任与建立信用信息系统
为确保税务机关获取必要的涉税信息，征求意见稿新增了对其他政府部门履行信息提供协助义务的规定，即公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息；教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。
另外，根据加强社会信用体系建设的要求，征求意见稿明确有关部门应依法将纳税人、扣缴义务人遵守个人所得税法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。
反避税
参照企业所得税法有关反避税规定，征求意见稿首度将反避税条款引入个人所得税法，即在以下情形时税务机关有权按照合理方法进行纳税调整，补征税款并加收利息：
个人与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则且无正当理由（即转让定价规则）；
居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配（即受控外国企业规则）；
个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益（即一般反避税规则）。
生效时间
虽然修正案（草案）尚处于征求意见阶段，但根据相关条款所透露的时间表，若本次公布的征求意见稿顺利通过，最快有望于2019年1月1日起施行，而其中有关提高减除费用标准等部分条款的生效时间可能会进一步提前至2018年10月1日。
德勤观察
此次个人所得税改革彰显了关注民生、促进社会公平、增强税收调节功能并加强监管等理念。不同于以往的数次税法修正，本轮改革不再单纯地关注工薪所得起征点（即基本减除费用标准）的调整，而是立足于个人所得税的整体税制和征管体系的重塑，影响势必广泛而深远。
中国居民纳税人
此次改革推出了多项举措（如提高基本减除费用标准，引入更多专项扣除以及扩大较低档税率级距等）以降低个人整体税负，体现了对民生福祉的关注。其中，中等以下收入群体的税负很可能出现明显的下降。
现行12万以上年收入个人的年度申报制度预计将被居民个人的综合所得年度申报制度所取代。现行12万以上年收入个人的年度申报制度只适用于年收入超过12万的纳税人，并且除经营所得以外的其他应税项目大都按月或按次计税，按年进行汇算清缴的意义较为有限。而根据征求意见稿，未来的综合所得年度申报制度将适用于更多的居民个人，并且由于居民个人的综合所得改为按年计税，加之综合所得来源广泛，专项扣除项目更多等因素的影响，其年度汇算清缴更具必要性。因此，未来居民个人可能更需关注相应的收入和扣除等各项数据信息的收集以及文件资料保存工作，熟悉了解年度申报表的填报要求，或寻求专业人士的协助以完成综合所得的年度申报和汇算清缴。
与此同时，征求意见稿所引入的多个专项扣除涉及到大量个人信息，未来该制度如何在税收征管实践中高效落地值得关注。结合征求意见稿明确多部门协同责任与建立信用信息系统的规定，可以预见个人收入和财产信息系统建设和多部门信息数据共享机制将是我国未来个人所得税征管的重要推动力，而将个人纳税合规情况纳入个人征信记录的制度建设将进一步引导和提高纳税人的税法遵从度。
在华外籍个人
在现行的税务实践中，大部分在华工作的外籍个人被视为境内无住所个人。根据征求意见稿，一个纳税年度内在华居住超过183天的无住所个人即构成中国税务居民，这无疑将增加在华工作的外籍个人被认定为中国税务居民的可能性，从而对其个人所得税纳税义务产生影响。目前，在中国境内无住所的个人往往适用“五年规则”以使其大部分境外所得豁免于中国个人所得税（即无住所个人在华未连续居住满五个纳税年度，可对符合条件的来源于境外所得豁免在中国缴纳个人所得税），但该项规则未来是否会被取消尚不明确。如果“五年规则”被取消，则构成中国居民的外籍个人有可能需要考虑主张其他国家的税务居民身份并结合有关税收协定（如适用）中的“加比规则（Tie-breaker rule）”来最终判定其居民归属以适用协定待遇；若仍被认定为中国的税务居民，则需就来源于全球的所得在中国缴纳个人所得税。因此，有关纳税人须考虑未来在新税法下重新审视居民身份的必要性，以及潜在的双重征税风险及税收协定的适用问题。
此外，征求意见稿取消了适用于在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得及在中国境内有住所而在境外取得工资、薪金所得的纳税人附加减除费用（每月1,300元），此举体现了中国政府贯彻国民待遇原则的理念。但此次征求意见稿并未披露现行的外籍个人免税津贴（如房租、子女教育费等）是否会被所有纳税人均可享受的专项附加扣除所取代。
雇主涉税义务
尽管工资薪金所得并入综合所得后，征求意见稿明确了居民个人综合所得按年计税以及居民个人年度办理汇算清缴的要求，但值得注意的是，雇主的个人所得税代扣代缴义务并未削弱。即使对于居民个人取得的工薪所得，雇主仍负有按月或按次预扣预缴税款的义务；而且，征求意见稿规定，居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人在按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。虽然目前尚未明确扣缴义务人对个人提供的专项附加扣除信息真实性的审核责任，但这项规定无疑增加了雇主履行扣缴义务责任的复杂程度。
从人事管理的角度出发，雇主企业可能还将面临协助雇员履行个人年度综合所得申报的挑战。对于拥有大量国际派遣员工，以及本地雇佣的外籍员工或中国籍高级管理人员的企业（特别是跨国公司）而言，可能需要为员工提供额外协助以助其达成新税制下的个人所得税合规要求，例如协助其完成更为复杂的年度综合所得申报，进行初始税务登记以申请纳税人识别号等。因此，有关企业需尽早审阅现有制度、流程，考虑建立新的内部政策及流程以支持上述工作。
反避税措施
反避税条款的引入是本次税改的一大亮点。虽然现行的个人所得税法体系中已包含部分反避税措施（如针对价格明显偏低且无正当理由的财产转让行为进行调整），但这些措施系源于税收征管法而非个人所得税法本身，且面对日益复杂的经济安排难免力有不逮。个人所得税反避税条款的增加，未来配合金融账户涉税信息自动交换的实施，将使中国税务机关在个人所得税领域的反避税能力获得显著提升。尽管个人所得税反避税规则具体细节有待进一步出台，但在中国境内拥有投资以及具有跨境资产配置的高净值人士应该未雨绸缪，尽早审视其税务合规情况和相关规划的合理性，以管控税收风险。
鉴于最终的个人所得税法修正案有望在2018年年内公布，未来亦将会出台更多后续税改配套措施，企业和个人都应着手评估个人所得税改革对自身的影响，妥善采取相应行动。我们将持续关注相关部门对个人所得税改革细则及相关配套措施的进展并进一步与您分享相关资讯。
注：
1. 相关内容请参见德勤税务快讯：
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cn/Documents/tax/tax-newsflash/deloitte-cn-tax-newsflash-zh-180620.pdf
2. 相关内容请参见全国人大网站：
http://www.npc.gov.cn/COBRS_LFYJNEW/user/UserIndex.jsp?ID=9106683
作者：
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