实务丨司法会计鉴定意见的质证点
司法会计鉴定被形象地称为“会计审判”，司法会计鉴定结论作为认定贪污、侵占等经济犯罪的主要证据之一，在经济犯罪案件的侦破、审判中起着举足轻重的作用。
基于在证明经济犯罪案件中财务事实方面的重要性，司法会计鉴定必须秉承客观、公正、科学、合法。
实务中，由于鉴定工作不够规范，鉴定人员能力参差不齐、鉴定依据和鉴定责任不明确等情况，司法会计鉴定往往存在诸多瑕疵和错误。
一、司法会计鉴定与审计的区别
由于司法会计鉴定与审计存在诸多共性，司法实践中，常常出现以审计取代司法会计鉴定的情形。这种做法不仅违反法律规定，也对司法会计鉴定理论和实践的发展造成消极影响。因此，有必要对司法会计鉴定与审计进行区分，以便正确理解和使用司法会计鉴定查明事实、处理案件。
（一）活动属性不同
审计是基于所有权与经营管理权的分离，为确立受托经济责任关系而产生，是一项社会经济监督、鉴证和评价活动。审计活动只需要符合会计审计规范标准即可。司法鉴定是基于诉讼而产生。《刑事诉讼法》第一百零八条规定，鉴定人属于“诉讼参与人”。因此，司法会计鉴定是一项法律诉讼活动，司法会计鉴定活动除必须符合会计审计规范标准外，还必须符合诉讼法律规范标准要求。
（二）材料来源不同
司法会计鉴定所需的检材必须由委托方提供，鉴定机构和鉴定人不得自行调查获得材料或私自接收当事人提供的材料作为鉴定依据。审计材料来源可以是委托方、被审计单位提供，也可以是审计人员自行调查取得。
（三）对材料要求不同
司法会计鉴定要求检材必须真实、完整、充分并且合法取得，否则不得受理。审计只要求材料能最大限度满足审计需要。
（四）意见表达标准不同
司法会计鉴定意见必须是唯一的、排他的、确定的。根据中国注册会计师审计准则第1501号和1502号规定，审计报告可以根据审计范围受限程度不同，出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。其中保留意见和无法表示意见的审计报告在材料不完整不充分的条件下作出，在诉讼中没有证明力。
（五）方法不尽相同
审计人员拥有审计调查权，依据审计标准，审计可以采用存货监盘、函证、审阅抽样等方法。司法会计鉴定主要采用比对鉴别法和平衡分析法，不得采用调查法（注：审计调查不得代替刑事侦查）、不得擅自对存货盘点（注：应当在至少二名侦查人员主持下）、不得函证（注：违反检材必须由委托方提供的规定），更不得采用审计抽样获取鉴定依据。
二、司法会计鉴定意见的审查与质证
当前，以审判为中心的刑事诉讼制度改革，完善了证人、鉴定人出庭制度，对证据提出了更高标准，也对司法会计鉴定提出了更高的要求。因此，律师把握了以下13个质证点，对日后庭审上关于鉴定意见的质证显然大有裨益。
〖案例一〗：湖北省宜昌市中级人民法院民事判决书
一审法院认为，《审计报告》并非鉴定结论，《审计报告》是以公司财会账务所做的审计结果，无论从形式上，还是从内容上，均不能作为认定本案的证据，对《审计报告》的证明力，依法不予采信。本院认为，《审计报告》系上诉人诉前单方委托审计机构就特定目的进行专项审计得出的结论，并非诉讼过程中就查明事实的专门性问题由具备资格的鉴定人提出的鉴定意见，依法不能作为认定本案事实的证据。
质证点1.以审计报告代替鉴定书
司法实践中，委托单位出具《鉴定聘请书》，而受理单位出具的文书标题却为《审计报告》或《司法审计报告》。质证发问：（1）何为“司法审计”（无论是官方文件还是审计教科书均没有“司法审计”这个名词）（2）委托单位提出的要求是鉴定，你为何出具的报告是审计，请问司法会计鉴定与审计是否有区别？
质证点2.鉴定资质逾期
司法会计鉴定主体主要由会计师事务所等社会鉴定机构、检察机关内设鉴定机构和大学鉴定机构组成。无鉴定资格或鉴定资质逾期的鉴定机构或鉴定人所提出的鉴定意见，依法不能作为定案依据。
〖案例二〗：田某贪污案
司法会计检验意见：田某经手在A公司报销IP电话卡费用总金额为41万元，IP电话卡费用实际支出总额为26万元，二者差额为15万元。
质证点3.超范围鉴定
认定行为人“田某经手”属超范围鉴定，鉴定人除非对被告人签名做笔迹鉴定，否则无法排除模仿的可能，但该鉴定意见未经笔迹鉴定直接认定田某为犯罪嫌疑人。
质证点4.依言词证据鉴定
质证发问：“实际支出26万元”如何确定？对此鉴定人可能作出两种回答，一是参加了侦查；二是案件材料里面有。对于第一种回答，根据《刑事诉讼法》第二十九条：审判人员、检察人员、侦查人员有下列情形之一的，应当自行回避：担任过本案的证人、鉴定人、辩护人、诉讼代理人的。显然，鉴定人属应当回避范畴。如果是第二种回答，律师可以追问：那你如何保证案卷材料里的报告内容是正确的？根据最高人民检察院关于印发《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的通知第二十四条制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
〖案例三〗：马某、黄甲、黄乙非法经营案
司法会计鉴定意见书，黄甲记载的账本体现，于2014年2月至12月间，本期累计销售金额2800万元，扣除相应期间的成本费用总额为1300万元，账载本期营销实现利润总额为1500万元。
质证点5.检材不充分
法院认为，“账本体现、账载”说明该鉴定意见书主要依据黄甲的账本作为检材进行鉴定，但该账本仅为黄甲的单方记载，无进销货单据和资金往来等记账原始凭证，鉴定依据明显不足，不能作为定案的依据。律师在庭前先查明鉴定书中的检材记录，在确认无原始凭证的情况下质证发问：在没有原始凭证的情况下能否做司法会计鉴定？质证依据：《司法鉴定程序通则》第十五条具有下列情形之一的鉴定委托，司法鉴定机构不得受理：（二）发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的。
〖案例四〗：林某职务侵占案
重审认为：证实被告人构成犯罪的关键证据是司法会计鉴定所出具的鉴定意见书，鉴定意见书的数据来源于被害单位提供的盘点表。该盘点表显示，参加实盘人员李某、兰某、杨某、张某四人。本案没有其他证据材料对上述四人的身份、盘点依据、盘点过程进行确认。盘点结论也没有得到被告人或第三方的确认。用该鉴定意见作为定案依据，不能排除被告人对鉴定结论的合理怀疑。因此，本案现有证据证实被告人的行为构成职务侵占罪，事实不清，证据不足，指控的犯罪不能成立。
质证点6.检材取得方式不合法
鉴定证据合法性是对鉴定材料形式要件的审查，律师要注意鉴定材料来源和取得方式的合法性。《刑事诉讼法》第一百二十八条规定，侦查人员对与犯罪有关的场所、物品、人身、尸体应当进行勘验或者检查。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查。《公安机关刑事案件现场勘验检查规则》第二十四条规定，公安机关对刑事案件现场进行勘验、检查不得少于二人。
〖案例五〗：张某挪用资金案
鉴定意见：张某从其所管银行账户的农户征地补偿款中提取现金借与他人购置商铺和自己用于购买银行理财产品共计98万元，其行为侵犯了公款使用权，属于占用公款。法院认为：挪用的账户资金中既有征地补偿款，又有部分村集体零星收入，原审被告人张某在本案中挪用的是69万元是该账户资金的一小部分，没有证据证明其所挪用的资金类别必然属于征地补偿款，原审被告人张某的行为有可能构成两个犯罪，但现有的证据不能充分、确实地证明其行为符合其中重罪，即挪用公款罪的构成，但可以充分、确实地证明其行为以符合其中的轻罪，即挪用资金罪的构成，判决张某犯挪用资金罪。
质证点7.对现金运动轨迹作出认定
主观猜测对公账户现金的减少与其他账户现金的等额增加为同一笔资金，不具有科学性，现金运动轨迹是无法鉴定的。
质证点8.缺乏分析论证
在各种不同性质资金混用的情况下，未经分析论证就认定张某提取的现金就是征地补偿款。
质证点9.超范围鉴定
关于款项的性质，是公款还是集体资金，并非司法会计鉴定的鉴定事项。质证发问：银行账户在收到农户征地补偿款之前是否有余额？你是如何判断被动用的资金是农户征地补偿款的？
〖案例六〗：张某合同诈骗案
某司法鉴定所出具鉴定意见：截止2010年3月31日，成都公司总资产3.5亿元，总负债为3.7亿元，资产负债率为105%，累计亏损600万元。鉴定意见认为，成都公司已经资不抵债，偿还能力较差，盈利能力较弱。二审法院认为：原判认定张某明知某公司无履约能力的证据不足。原判认定某公司无履约能力的主要证据是本案鉴定意见的结论，但该鉴定意见同时载明鉴定依据的材料并不齐全，故该鉴定意见仅能作为参考依据。
质证点10.鉴定意见与待证事实缺乏关联性
诉讼证据的关联性要求证据必须对待证事实具有实质证明意义，同样鉴定意见只有与待证事实相联系才能成为司法会计鉴定证据。本案中的鉴定意见将资产评估事项作为鉴定事项，所依材料不齐全，与待证事实缺乏关联性，不能作为定案依据。
〖案例七〗：关某、吴某分别非法经营烟草专卖品案
①关某，个体工商户，因涉嫌非法经营罪被公安机关立案侦查，侦查期间公安机关聘请S司法会计鉴定机构对“经营所得”进行鉴定。鉴定意见：“关某购进卷烟共计1583条，合计购进金额120139元，已出售1232条，未售351条，已售卷烟估算销售收入103800元，已售卷烟按先进先出法结转进价成本93048元，毛利额10752元。②吴某，无业，因涉嫌非法经营罪被公安机关立案侦查，侦查期间公安机关再次聘请S司法会计鉴定机构对“经营所得”进行鉴定。鉴定意见：“吴某购进卷烟为7601条，合计购进金额682047.18元，已出售7484条，未售117条，已售卷烟估算销售收入698567.81元，已售卷烟按加权平均法结转进价成本671613.89元，毛利额26953.92元。
质证点11.采用鉴定标准错误
同一家鉴定机构，对相同的鉴定事项，鉴定标准应当是唯一的。两案例中，鉴定人对发出存货销售成本计价分别引用“先进先出法”和“加权平均法”两种不同的会计标准作为司法会计鉴定标准，显然有违常理，是不科学的。
〖案例八〗：民事财产损害纠纷赔偿案
司法会计鉴定意见：宋某的40亩海产品在养殖期间，因施工单位的淤泥污染其鱼塘水质而造成鱼塘里混养的鱼虾蟹等海产品损失共计49万元。法院认为，鉴定机构作出的鉴定系根据未经质证的证人证言而确定原告所养殖水产品品种、数量的证据，该鉴定机构出具的鉴定报告存在瑕疵。
质证点12.对非财务因果关系作出认定
质证发问：如何计算得出损失共计49万元的结论？鱼塘里的鱼是否已经死得一条都不剩？鉴定人如何得知？去现场勘验了吗？勘验是否有法院人员到场？质证依据：《民诉法》第八十条 勘验物证或者现场，勘验人必须出示人民法院的证件，并邀请当地基层组织或者当事人所在单位派员参加。
〖案例九〗：虚开发票案件
司法会计鉴定报告部分内容:公司开出销售库单安排总部发货，总部物流部安排仓库将未发货的产品型号明细数量在账目上做出仓处理，并将该仓库的实物库存表上不显示有库存，但实际货物并未出仓库。该公司2002年至2004年共通过开单开票未发货的方式，创造虚假销售收入12.63亿元，不符《企业会计准则》的规定，3年的财务会计报告主营业务收入即商品销售收入存在虚假及失实。
质证点13.将鉴定目的当做鉴定事项
质证发问：1.“虚假销售”如何认定？2.“未出仓库”的情形鉴定人如何得知？去现场盘点了吗？还是仅根据笔录的言词证据作出鉴定？如果以审计调查代替刑事侦查，是否在公安人员的组织下对现场进行勘验？ 虽然刑事诉讼法已明确将鉴定意见作为证据的一种，但在实务中还存在很多对司法会计鉴定的不同理解。正确认识司法会计鉴定，有助于委托方对鉴定人提出正确的委托鉴定事项，有助于诉讼机关细致审查司法会计鉴定意见，同时也利于鉴定人员提高鉴定业务水平，促进实现司法公平公正。
来源：厦门律协（章宣静）
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