【正坤说税】关注特殊性事项 强化辅助账核算

导语

 研发费用加计扣除是落实创新驱动发展战略，推动创新、创业，促进产业升级的重要税收政策。《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文件）和《财政部、国家税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号，以下简称34号文件）发出后，调整和明确了特殊研发事项的税务处理，实行辅助账核算，强化了事后备案管理。在具体的业务处理中，企业应该高度关注这些新规定，有效防控税务风险。

特殊事项的调整和处理

在研发费用加计扣除的税务处理中，企业最容易出现问题的是一些特殊事项。

研发特殊收入确认采用“净额法”。《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号，以下简称116号文件）中未规定研发过程中下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入企业所得税处理。开展研发活动的企业考虑到此类特殊收入属于增值税征税范围，便于计算和缴纳增值税，一般予以单独确认。为避免税会差异，从而在企业所得税处理中采取“总额法”，分别确认研发收入和研发支出。

但是，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）对此类特殊收入采取“净额法”——直接冲减研发过程中发生的研发费用，更能体现研发活动加计扣除本意。需要注意的是，研发过程中取得特殊收入，应当将研发活动支出冲减至零为限。对于生产单机和单品的企业，研发活动和产品生产过程密不可分，在实际工作中企业将生产成本直接作为研发支出享受加计扣除优惠，不符合税法鼓励研发的本意。因此，97号公告规定生产和研发一体化过程中所耗用的材料，可作为生产成本在税前扣除，但不得加计扣除。

财政性资金用于研发的加计扣除。116号文件中按资金来源确定加计扣除基数，《可加计扣除研究开发费用情况归集表》第36行中要求纳税人填报“从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款”金额，但37行“加计扣除额”为（35-36）×50%，即只有自有资金用于研发时才能享受加计扣除。根据97号公告规定，未作为不征税收入处理的财政性资金，用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。同时，97号公告中并未对财政性资金来源以外的研发资金作出限制，意味着无论研发资金来源形成研发支出均可享受加计扣除，即企业从银行或关联方取得研发资金，用于研发形成研发支出可加计扣除。

委托研发按成本支出加计扣除。116号文件中按照“全额法”由委托方确定委托研发加计扣除金额。考虑到委托研发过程中，委托方实际支付的委托研发费用包含支付给受托方研发利润，而研发利润对于委托方而言不属于研发活动中发生的成本支出，因此不符合加计扣除本意。同时考虑到实务中委托方无法准确计算委托研发费用中的研发利润，119号文件采用“核定法”，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。同时，为鼓励境内的委托研发行为，企业委托境外机构或个人开展研发活动所发生的费用，不得加计扣除。

97号公告将境内委托研发划分为委托关联方研发和委托非关联方研发。考虑到受托非关联方所发生的研发支出属于商业机密，无法向委托方提供研发明细。因此，在受托方为关联方的情形下，需提供研发费用明细，以防止关联受托方可能通过加大研发收费，导致委托方虚增加计扣除金额。

加计扣除与加速折旧叠加享受。固定资产加速折旧并没有增加可以税前扣除折旧金额，因此，研发设备加速折旧实际属于折旧计提金额的税会差异，并非属于税收优惠，因此可以与研发费用加计扣除叠加享受，而研发设备加计扣除折旧金额的确定，《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）只是明确按照会计处理的折旧金额加计扣除，没有考虑到折旧的税会差异对折旧加计扣除影响。因此，97号公告补充规定，按照会计折旧加计扣除的前提条件，是会计折旧金额不超过税前可扣除金额。

例如，研发设备的入账价值和计税基础均为1200万元，会计折旧年限为5年，税法折旧年限缩短为6年。会计折旧年限低于税法规定最低折旧年限时，应以税法加速折旧金额作为加计扣除基数。采用此种办法，在避免加计扣除税会折旧差异调整的基础上，可以避免由于会计折旧年限低于税法最低折旧年限，导致不能准确计算研发设备加计扣除金额情形。

辅助账核算及备案管理

在研发费用后续管理方式上，116号文件采用账簿管理的方式，税法中加计扣除金额在会计核算研发金额基础上调整，剔除不属于加计扣除的金额后作为税前加计扣除金额。由于会计中对于研发费用的归集范围和税法中加计扣除范围有很大区别，导致会计账簿资料很难全面反映税法中可加计扣除金额，97号公告在遵循研发费用会计核算结果的基础上，采用研发支出辅助账管理方式，由企业留存备查。

具体执行时，需遵循以下三项原则：一是根据研发项目和研发种类分别设置研发支出辅助账，研发支出项目与辅助账之间形成一一对应关系；二是辅助账中按照税法中可以加计扣除范围设置填报项目，不使用会计中核算研发费用范围，便于统计税法中可加计扣除金额；三是备案时使用研发支出辅助账汇总表，按照税法中可以加计扣除范围统计汇总表金额。

对于研发支出的属性，税务机关与纳税人有争议的，在116文件中采用事前认定制，即每年企业所得税汇算清缴前，由纳税人提供科技部门的相关证明资料后才能在企业所得税前扣除，这种管理方式类似于事前审核方式，加大了纳税人享受加计扣除税收优惠难度。因此，119号文件中采用了“事后认定”制度，当税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。也就是说，在备案制的方式下，没有及时备案并不会导致企业永久丧失加计扣除权利，119号文件给予企业在3年内追溯享受税收优惠权利。

作者：石玮

作者单位：国家税务总局税务干部进修学院

来源：《中国税务报》B6