干货 | 企业借款常见的几个税务问题
正坤财税第53期微分享的内容整理：
大纲：
1、企业借款增值税应该怎样处理？
2、企业无偿借款，要不要交增值税呢？
3、“分期还本付息”和“一次性还本付息”在企业所得税的处理上有什么区别？
4、企业计提利息费用，但是没有拿到发票，能不能够税前扣除？
5、如果借款利率很高，会不会有什么问题？
6、支付给关联企业的借款利息有什么限制？
7、投资者投资未到位，企业发生的利息支出能不能扣除？
8、支付给境外企业的借款利息，怎样进行税务处理？
9、从资管产品取得贷款要注意什么？
随着我们不断深入经济体制改革，最高人民法院在2015年通过了《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》，保护民间借贷双方合法权益，标志了我国利率市场化向前迈进了一大步。企业之间、企业和自然人之间的借贷行为变得越来越普遍。相信不少朋友在日常的实务工作中也会经常碰到这种业务。今天我们一起讨论，企业借款常常遇到的几个税务问题。
1、企业借款增值税应该怎样处理？
对于贷款人来说，营改增的纲领性文件“财税〔2016〕36号”文明确了，贷款服务属于金融服务的一种，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，按照提供贷款服务交增值税。所以，企业通过借款给其他企业或者个人，取得利息收入，实际上是提供了贷款服务，要交增值税，这里的税率是6%。
贷款服务属于增值税的征税范围。但是，对于借款人来说，他接受的贷款服务支付的这个利息，是不能抵扣进项税额的。而且，和这笔贷款直接相关的，向贷款方支付的投融资顾问费、手续费、咨询费等一些费用，进项税额也不能抵扣。
这里需要注意一下，刚才说的是直接向贷款方支付的利息，但是如果这些与贷款相关的费用，不是直接向贷款方支付的，可不可以抵扣呢？大家注意了，税法是没有说过不能够抵扣进项税额的。
2、企业无偿借款，要不要交增值税呢？
这是一个老生常谈的问题，但是也有可能个别朋友不一定了解，所以就再重申一下。“36号文”规定了，除了用于公益事业，或者以社会公众为对象的以外，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，要视同销售服务。由于企业借款在增值税里面，属于提供服务，所以无偿借款，要视同销售，要交增值税。
对于这种无偿借款，税务机关会参照“36号文”第四十四条进行核定增值税的计税依据。具体是，参照企业同期提供的同类贷款服务的平均利率计算确定。如果没有的话，会参照其他企业同期提供的同类贷款服务的平均利率计算确定，或者按照企业资金成本计算组成计税价格确定。
有些朋友会觉得疑惑，什么情况下会有无偿借款的借款呢？其实，无偿借款是很普遍的，比如说集团企业对下属企业、关联企业调拨的、不收取利息的资金。或者说股东通过往来方式投入到企业运营的、不收取利息的资金。但是，对于一些有业务实质的往来款，不属于无偿借款。
3、企业所得税的问题。
第三个问题，“分期还本付息”和“一次性还本付息”在企业所得税的处理上有什么区别？
首先，在讨论这个问题之前，不知道大家知不知道，对于贷款人来说，收取利息确认企业所得税收入的时点，和借款人支付利息确认企业所得税的成本费用，在确认的时点上是有区别的。
对于贷款人来说，根据《企业所得税法实施细则》的规定，利息收入，是企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。新企业所得税法，对利息收入的确认类似于收付实现制。
但是，对于借款人来说，则必须严格按照企业所得税法的规定，按 “权责发生制”的原则，去确认利息费用。对属于当期的利息，不管付没付利息费用，都要作为当期的费用；对于不属于当期的利息费用，即使当期已支付了利息，也不能作为当期的费用。当然了，如果按规定需要资本化的利息费用，也要按税法的规定进行资本化处理。
所以，“分期还本付息”和“一次性还本付息”在所得税的处理上是有区别的。
“分期还本付息”，合同约定分期收取利息，贷款人应该分期确认利息收入，对借款人来说，也应按权责发生制的原则，分期确认利息费用。这很容易理解，比如说A企业向B企业贷款，约定按季度支付利息100万元，那么A企业应该按季确认利息的收入，B企业也应该按季度确认利息费用。
但是，如果是“一次性还本付息”的话，贷款人应该在合同约定的应付利息的日期，一次性确认利息收入。借款人按权责发生制的原则，仍然应分期确认利息费用。
我们举了一个例子，比如说，2018年1月1日，A企业向B企业借了一个亿，约定两年后，也就是2019年底一次性还本付息，归还本金1亿元，同时一次性支付利息1000万元（不考虑增值税问题）。那么根据税法的规定，B企业不需要在2018年利息收入，2019年才一次性确认1000万元的利息收入。
对A企业来说，应该按“权责发生制”原则确认借款费用。尽管2018年没有实际付出去利息，但是， 2018年、2019年应该分别按权责发生制原则，分别确认500万的财务费用。
4、企业计提利息费用，但是没有拿到发票，能不能够税前扣除？
关于这个问题，需要区分情形。根据刚发布的、2018年7月1日正式实施的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
我们翻译一下，就是企业要在汇算清缴结束前取得税前扣除凭据，才能税前扣除。
文件明确将来税前扣除凭证，区分为为内部凭证和外部凭证。内部凭证，是企业自制的，用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。外部凭证，是企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
所以，企业的税前扣除凭证，不但包括了发票，也包括了内部凭证，以及除发票以外的其他外部凭证。
如果借款合同约定当年应支付借款利息，也就是说，对于贷款方来说，已经达到了“取得索取销售款项凭据的当天”， 达到了增值税的纳税义务发生时间。所以，贷款方应该交增值税并且开具发票。这种情形属于“28号文”规定的“企业应取得发票”的情形，借款人应取得发票，才能在汇算清缴前进行税前扣除。
但是，如果借款合同约定以后年度才支付的利息费用，贷款人还没有达到增值税的纳税义务发生时间，并没有义务开具发票。所以，不属于“28号文”规定的“企业应当取得而未取得发票”的情形，借款人也无权要求贷款人提前开具发票。因此，汇算清缴时应按权责发生制原则进行计提并税前扣除。税前扣除凭证应包括“28号文”所列举的，内部凭证，也就是企业自制的内部核算的原始凭证；以及“28号文”规定的“与税前扣除凭证相关的资料”，包括借款合同协议等资料。
5、如果借款利率很高，会不会有什么问题？
企业所得税法对非金融企业之间的利率，是有限制的。《企业所得税法实施细则》规定，在生产经营活动中，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。我们换句话说，就是如果超过这个利率计算的部分，不能够税前扣除。
这个主要是考虑到非金融企业的主要业务并不是从事资金的拆借、借贷，如果允许非金融企业之间的借款利息支出无条件的全额税前扣除，在某种程度上将会鼓励非金融企业之间从事资金拆借活动，一定程度上扰乱金融秩序，也很容易造成非金融企业通过资金拆借逃避税收等问题。
但是，这里也提个醒，税法虽然对借款利率有限制，但是对执行标准 “同期同类贷款利率”有具体规定。“同期同类贷款利率”不是仅限于银行的平均贷款利率、基准利率。还包括了银行、以及财务公司、信托公司等其他金融机构，对某些企业实际执行的利率。借款人能够证明他支付给贷款方利息的利率，是这些金融机构在相同贷款条件下，对其他某些企业实际执行的利率，并向税局说明贷款利率的合理性。那么，借款利息是能够扣除的。
6、支付给关联企业的借款利息有什么限制？
税法对关联企业间的借款规模是有限制的。根据“财税[2008]121号”的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定的比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。这个比例是，接受关联方债权性投资与接受权益性投资的比例。金融企业是5：1，其他企业是2：1。
举个简单的例子，上面说到非金融企业的比例是2：1。假如说，一个非金融企业向他的全资子公司借款，这个子公司也是非金融企业。母公司对子公司的股权投资是1亿元，2018年母公司又借给了子公司3个亿，并收取了10%的利息，也就是3000万元。那么子公司实际的债资比例，是向母公司的借款3亿，比接受母公司股权投资的1亿。就是3：1。超过了税法规定的2：1。所以超出部分的利息1000万元，子公司不能够税前扣除。
大家有没有想过，为什么要对关联企业之间的借款规模作出限制呢？其实，目的是反避税，一些企业在融资时通过加大向关联方借款，而减少股权投资的方式降低企业税负。如果贷款方的企业所得税税率低，借款方通过向贷款人借钱，并支付利息，将利润转移到税负低的地区，可以降低集团总体的税负水平。但是这也造成了国家税款的流失，往往会导致我国的税收利益流向国外。
尽管规定了比例，但税法也考虑了实际情况。规定了，如果这个关联借款，符合独立交易原则的。或者，实际税负相同的境内关联方之间的交易，没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上税务机关不作特别纳税调整。
7、投资者投资未到位，企业发生的利息支出能不能扣除？
新《公司法》采用法定资本制的分期认缴制度。“国税函[2009]312号”规定了，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
8、支付给境外企业的借款利息，怎样进行税务处理？
也有一些企业，通过境外非居民企业取得借款并支付借款费用。增值税方面，根据“36号文”规定，在境内未设有经营机构的境外企业，取得利息收入的，支付的利息的企业要扣缴增值税。
另外，根据《企业所得税法》的规定，对于在中国境内没有机构场所的非居民企业，由支付利息的企业作为扣缴义务人，对非居民企业取得的利息收入实行源泉扣缴。税款在每次支付或者到期应支付时扣缴。
所以，企业向境外非居民企业支付借款利息时，需要履行增值税、企业所得税的扣缴义务，并凭解缴税款的完税凭证，作为其税前扣除凭证。
9、从资管产品取得贷款要注意什么？
实务中，一些企业通过向银行、信托公司、基金公司管理的资管产品取得贷款，特别是房地产开发企业。根据“财税〔2017〕56号”规定，对资管产品在2018年以前运营过程中发生的增值税应税行为，未缴纳增值税的，不再缴纳；从2018年起，对资管产品管理人，也就是前面所说的银行、信托公司、基金公司等，在运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂时按简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。所以，企业如果在2018年以后，通过资管产品取得的贷款发生的利息，资管产品管理人有增值税的纳税义务，企业应向资管产品管理人索取发票，作为税前扣除凭证，才能税前扣除。
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